什么是分期收款销货 分期收款销货分期收款销货是指在较长的时间内按合同规定期限分期收取货款的销售方式。分期收款销售是指属于现代企业运用的一种重要促销手段，一般适合于具有金额大、收款期限长、款项收回风险大特点的重大重大商品交易，如房产、汽车、重型设备等。从某种意义上说，它相当于出售商品企业给购货方提供了一笔长期无息贷款。当然，分期收款销货的售价，通常比现销或普通赊销商品的货价要高一些，这是因为，部分差额可用来作为销货企业的信贷利息收入，部分差额可用来补偿它采用这种销售方式而可能受到的损失。 特点及原因 分期收款销货的特点 与普通赊销相比，分期收款销货具有如下特点： （1）商品所有权的转让一般以应收账款全部收清为条件，在此之前不转让商品所有权。 （2）在销售成立时，购货者需先付一定数额的的定金，之后按合同规定分期付清货款。 （3）购销双方通常需要订立合同，而且常见的合同为担保合同。 采用原因 销货方式采用分期收款销货的一个重要的原因，是销货方可以通过这一销货方式，将潜在的消费者转化为现实的消费者，从而为企业的产品打开销路。另外，分期收款销货的售价通常高于现销或普通赊销商品的价格也是一个原因，尽管分期收款销货由于收款期限较长等原因发生的损失通常也要比普通赊销为大。 会计处理 由于分期收款销货的应收账款，其收取具有很大的不确定性，因此，分期收款销货在这方面的会计处理与普通赊销存分期收款销货在着较大的区别。主要表现在分期收款销货应如何确认各期的营业收入，并相应确定分期销货的毛利。 从理论上计，企业对这种销售方式形成收确认应充分考虑倾向时间价值，将总价款采用推算利率进行贴现，折现值在销售日确认为收入。至于贴现利率的选定，可以是具有相似的信用等级的改造公司改造的相似证券的现行利率，也可以是用于对证券的名义金额折现为商品或劳务的贴现销价的利率。但从现实条件上讲，由于现值确定比较复杂，其中包括诸多不确定性，如折现率、未来现金流量以及风险因素等。这就说明，目前普遍使用现值计算的条件还不具备。因此，企业可以按照约定的收款日期分期确认销售收入。 例如：某企业1996年7月1日彩分期的收款方式销售日用商品一种，售价1000000元，增值税率为17％，实际成本为600000元，合同约定款项分5年平均收回，每年的付款日期为当年7月1日，并在商品发出后先支付第一期货款。 企业应作如下分录： 一、发出商品时 借：分期收款发出商品600000 贷：库存商品600000 二、每年7月1日 借：应收账款（或银行存款）234000 贷：主营业务收入200000 应交税金──应交增值税（销项税额）340000 三、同时结转商品成本 借：主营业务成本120000 贷：分期收款发出商品120000 销售增值税会计处理 一、分期收款销售收入的确认 财政部2006年颁布的《企业会计准则第14号——收入》规定，分期收款销售符合实质性融资性质的，可在销售成立时一次确认销售收入，且以公允价值(分期收款总额的现值或商品采用一次性付款时的售价)确认收入金额。 [例]假定A公司于2007年1月1日销售一批商品给B公司，若B公司一次性付款，则需支付该商品售价8万元(不含增值税)，由于B公司有暂时资金困难，双方协议分3年等额付款，每年末支付3万元，共计9万元(不含税)。在不考虑增值税的情况下，按新准则确认收入的会计处理如下： 第一年 借：长期应收款 90000 贷：主营业务收入 80000 未实现融资收益 10000 期末 借：未实现融资收益 4880① 贷：财务费用 4880 第二年 借：未实现融资收益 3348 贷：财务费用 3348 第三年 借：未实现融资收益 1772 贷：财务费用 1772 注①：采用插值法计算可得实际利率约为6.1％，按此实际利率计算的每期应确认的利息收入分别为4880元、3348元、1772元，合计10000元。计算过程如表1所示： 单位：元 未收本金A 利息收益B=6.1%A 本金收现C=D-B 总收现D 销售日 80 000 0 0 0 2007年末 80 000 4880 25 120 30 000 2008年末 54 880 3348 26 652 30 000 2009年末 28 228 1772 28 228 30 000 总 额 10 000 80 000 90 000 二、分期收款销售增值税会计处理 分期收款销售增值税的会计处理有两种方式：一是在销售时一次性计缴增值税，二是按收款期分期计缴增值税。由于会计上在销售时即按公允价值确认了销售收入，因此，分期计缴的部分只有利息收入应交的增值税额。仍沿用上例，分期收款销售及其增值税的会计处理如下： 应确认的主营业务收入＝80000(元) 销售收入应交增值税额＝80000×17％＝13600(元) 不含税利息收入(未实现融资收益)＝10000÷1.17＝8547(元) 利息收入应交增值税额＝8547×17％＝1453(元) 应交增值税总额＝13600＋1453＝15053(元) 长期应收款＝80000＋8547＋15053＝103600(元) 采用插值法计算出实际利率为5.25％，每期实际确认利息收益如表2所示： 单位：元 未收本金A 利息收益（含税）B=5.25%A 利息收益（不含税）C=（B/1.17）×17％ 本金收现D=E-B 总收现（含税）E 销售日 93 600 0 0 0 2007年末 63981 4914 4200 29 619 34 533 2008年末 32 807 3359 2871 31 174 34 533 2009年末 0 1727 1476 32 807 34 534 总 额 — 10 000 8547 93600 103 600 (一)增值税销售时一次计缴 会计分录如下： (1)2007年1月1日销售成立时，会计分录为： 借：长期应收款 103600 贷：主营业务收入 80000 未实现融资收益 8547 应交税费——应交增值税(销项税额) 15053 (2)2007年12月31日，会计分录为： 借：银行存款 34533 未实现融资收益 4200 贷：长期应收款 34533 财务费用 4200 (3)2008年12月31日，会计分录为： 借：银行存款 34533 未实现融资收益 2871 贷：长期应收款 34533 财务费用 2871 (4)2009年12月31日，会计分录为： 借：银行存款 34534 未实现融资收益 1476 贷：长期应收款 34534 财务费用 1476 (二)增值税分期计缴会计分录如下： (1)2007年1月1日销售成立时，会计分录为： 借：长期应收款 103600 贷：主营业务收入 80000 未实现融资收益 10000 应交税费——应交增值税(销项税额) 13600 (2)2007年12月31日，会计分录为： 计算的应交增值税＝(4914÷1.17)×17％＝714(元) 借：银行存款 34533 未实现融资收益 4914 贷：长期应收款 34533 财务费用 4200 应交税费——应交增值税(销项税额) 714 (3)2008年12月31日，会计分录为： 计算的应交增值税＝(3359÷1.17)×17％＝488(元) 借：银行存款 34533 未实现融资收益 3359 贷：长期应收款 34533 财务费用 2871 应交税费——应交增值税(销项税额)488 (4)2009年12月31日，会计分录为： 计算的应交增值税＝(1727÷1.17)×17％＝251(元) 借：银行存款 34534 未实现融资收益 1727 贷：长期应收款 34534 财务费用 1476 应交税费——应交增值税(销项税额) 251 由以上会计处理可见，利息收入应交的增值税不论一次确认还是分期确认，均不影响所缴纳增值税总额，也不影响每期实际确认的利息收入。但无论从会计处理还是会计实务的角度，分期确认增值税都更为合理。从会计处理上看，主营业务收入按公允价值在销售时一次确认，而融资收益则在收款期内分期确认，因此，主营业务收入应交增值税在销售时计算，利息收益应交增值税分期确认，这与会计收益确认是一致的。 从会计实务上看，税务部门使用增值税税控系统开具增值税发票时，系统会根据输入的销售额和适用税率自动计算增值税额，按照一次确认增值税处理，则增值税发票上记录的销售额应为80000元，税款却为15053元，显然这样的增值税发票是无法开出的。而采用分期确认增值税额方式，第一次开具的增值税发票销售额为80000元，税款13600元(80000×17％)；第二次开具增值税发票销售额为4200元，税款714元(4200× 17％)；第三次开具增值税发票销售额为2871元，税款488元(2871×17％)；第四次开具增值税发票销售额为1476元，税款251元 (1476×17％)。开具的增值税发票销售总额88547元，税款总计15053元，价税合计103600元，对销售方而言，既未少收货款，又满足了税控系统的开票要求。
分组报表的概念 报表就是用表格、图表等格式来动态显示数据，可以用公式表示为：“报表 ＝ 多样的格式 ＋ 动态的数据”。 分组报表，是所有报表当中最普通，最常见的报表类型，也是所有报表工具都支持的一种报表格式。从一般概念上来讲，分组报表就是只有纵向的分组。传统的分组报表制作方式是把报表划分为条带状，用户根据一个数据绑定向导指定分组，汇总字段，生成标准的分组报表。 分组报表的类型 简单分组报表 FineReport简单分组报表图例 图中所示的就是简单分组的报表，南京和大连这两地的信息，通过报表的划分，分为了2个组。 多层分组报表 FineReport多层分组报表图例FineReport多层分组报表图例 FineReport多层分组报表图例图中所示的分组情况，除了东北、西北、西南这三个简单组外，在西南 这个一级组内，报表还划分了重庆和成都这两个二级组，整个报表不再是简单的单层分组。 重叠分组报表 FineReport重叠分组报表图例 图中所示的报表是由华北、华南、华东、其他四部分组成，其中华北——北京、天津 FineReport重叠分组报表图例 FineReport重叠分组报表图例华南——深圳，是两个“主子”报表，在纵向上，形成了重叠关系。 分组报表解决复杂的中国式报表 避开纯技术的数据源和运算等等不说。三张分组报表的图例，都是典型的中国式报表，可以看出： 首先，中国式报表一般都会有格线，这样会使得报表内容一目了然。这样也就解释了为什么微软的办公软件Excel在中国一直很受欢迎（但Excel不是专业的报表软件，所以市场上出现了类Excel报表软件）。 其次，报表的逻辑关系还非常复杂，图2.2中只是简单的2层分组，实际报表绘制过程中，层的数目只会有过之而无不及(更有甚者是横、纵向的双向分组，这也就是另一种基本报表，交叉报表)，这就要靠在绘制报表时用分组来解决。
财务术语 固定资产后续支出是固定资产经初始计量并入账后又发生的与固定资产相关的支出,在核算过程中：首先应根据其具体内容作出资本性支出和收益性支出会计确认;其次应依据支出效用是否有利于固定资产寿命和经营的原则进行相应的核算. 核算内容 其核算内容包括在原有固定资产基础上进行的改建扩建、改良支出以及修理、装修支出,核算方法应根据具体情况分别列入资本性收入的有关科目和当期费用.
概念解析功能性货币是指企业主张的经营环境中所使用的货币。功能性货币以外的货币均为外币。境外实体的资产、负债和营业应使用自身的功能性货币计量。对于一个在特定国家中经营相对地自给自足的经济实体而言，功能性货币一般就是这个国家的货币。但是，一个国外实体的功能性货币不一定就是该实体所在国的货币。举例说明例如，国外附属公司是母公司的直接组成或延伸部分，则母公司的货币一般就是国外附属公司的功能性货币。
条件 被并企业净资产公允价值可确定如下：（1）有价证券按当时的可变现净值确定（见“可变现净值”）；（2）应收账款及应收票据按将来可望收取的数额，以当时的实际利率折现的价值，减去估计的坏账损失及催收成本确定；（3）完工产品和商品存货，按估计售价减去变现费用和合理的利润后的余额确定；（4）在产品存货，按估计的完工后产品售价减去至完工时尚需发生的成本、变现费用以及合理的利润后的余额确定；（5）原材料按现行重置成本确定；（6）固定资产应分不同情况进行处理：对尚可继续使用的固定资产，按同类生产能力的固定资产的现行重置成本计价，除非预计将来使用这些资产会对购买企业产生较低的价值；对于将要出售，或持有一段时间（但未使用）后再出售的固定资产，可按可变现净值计价；对于暂使用一段时间、然后出售的固定资产，在确认将来使用期的折旧后，按可变现净值计价；（7）对专利权、商标权、租赁权、土地使用权等可辨认无形资产按评估价值计价，商誉按购买企业的投资成本与所确认的公允价值之间的差额确定；（8）其他资产，如自然资源、不能上市交易的长期投资按评估价值确定；（9）应付账款、应付票据、长期借款等负债，按未来需支付数额采用当时利率折现所得的金额确定；（10）或有事项和约定义务，如不利的租赁协议所引起的付款、合同对企业的约束以及行将发生的固定资产清理费用等，都应加以充分的估计，并按预计支付的数额以当时的实际利率折现的现值计价。 只要某项可辨认资产和负债是被并企业的，都需对其确定公允价值，如企业的研究开发成本、行动计划成本、开发某配方成本等等。 意义 公允价值确定被并企业净资产公允价值的意义（1）作为被并企业的亲驻的底价，形成确定产权交易双方成效价的基础；（2）净资产公允价值与净资产账面价值之间的差额即为被并企业净资产的升值或贬值部分；购买企业投资成本与被并企业净资产公允价值之间的差额为商誉或负商誉（见“商誉和负商誉”）；在完全权益法下对上述差额必须在资产受益期内予以摊销，故公允价值是确定商誉价值的重要依据之一（见“权益法”）。虽然在权益结合法下按账面价值入账，但公允价值对其仍有特殊意义，即公允价值仍然作为确定换取净资产应付的股份数的依据，以使交易更加合理。 影响 1、投资性房地产的公允价值计量及其影响《企业会计准则第3号--投资性房地产》中规范的投资性房地产，是指能够单独计量和出售的，企业为赚取租金或资本增值而持有的房地产，包括已出租的建筑物、已出租或持有并准备增值后转让的土地使用权等。该准则为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。在成本模式下，投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销，并在期末进行减值测试，计提相应的减值准备；在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，企业可以采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过"公允价值变动损益"对企业利润产生影响，而不再单独 公允价值计提。受此影响，在目前房地产价格处于持续上涨的背景下，拥有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用权的商业、房地产类企业，会受到利好的影响。但是，房地产开发企业所拥有的待出售房屋建筑物，是作为企业的存货核算的，其计价基础仍采用成本模式，并不受公允价值升值的影响。该类企业即使为了适用公允价值计量模式，而将其持有的房屋建筑物改售为租，在准则实施的第一年，其公允价值超过账面成本的部分也只能调整期初的股东权益，而不会影响当年的利润。所以，预计2007年房地产行业会因新会计准则的变化而出现大面积业绩上升的说法，是没有理论依据的。当然，如果2007年期间或之后，房地产行情仍保持大牛市的话，因新会计准则给该行业带来的利好还会逐渐显露出来。 2、金融工具的公允价值计量及其影响 根据《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》规定，以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债，例如企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等；再如，企业不作为有效套期工具的衍生工具，如远期合同、期货合同、互换和期权等。此外，企业可以基于风险管理需要或为消除金融资产或金融负债在会计确认和计量方面存在不一致情况等，直接指定某些金融资产或金融负债以公允价值计量。这些被列为公允价值计量的金融工具，其报告价值即为市场价值，且其变动直接计入当期损益。这也意味着，如果企业能够较好地把握市场行情和动向，其业绩即会随"公允价值变动损益"增加而提升；相反，如果企业的投资策略与市场行情相左，其当期利润就会因此受损。所以，公允价值计量属性可以被认为是一把"双刃剑"，与老准则采用"只报忧不报喜"，从而使金融工具报告价值经常被低估的孰低法有很大不同。 3、其他业务的公允价值计量及其影响 据不完全统计，在新会计准则体系中，目前已颁布的38个具体准则中至少有17个不同程度地运用了公允价值计量属性，对企业影响较大的事项除前文分析过的两项外，还有非货币性资产交换、债务重组和非共同控制下的企业合并等交易或事项。新会计准则之所以对这些交易或事项采用公允价值计量模式，主要是出于实质重于形式的原则。例如，对于企业间具有商业实质的非货币性资产交换，采用公允价值计量换出和换入的资产，实质上是确认企业非货币性资产的"售出"与"购入"，"售出"资产的公允价与账面价之差即为企业实现的收益。而同类业务在老会计准则下只能按账面成本计价，不能将公允价值与账面价值之间的差异确认为企业损益；类似地，如果企业在债务重组中用以清偿债务的非货币资产的公允价值高于其账面价值，则高出的部分连同获得的债务豁免，可以增加当期利润；在非共同控制下的企业合并中，购买方付出的资产、发生或承担的负债的公允价值与其账面价值的差额，体现在企业当期损益中。这些交易事项中对公允价值计量模式的采用，克服了因采用成本计价模式而对企业资产价值的低估的缺陷，从而可以更真实地反映企业的资产价值及经营业绩。 审视 按照“公允价值”记录被合并方公司资产负债，将给并购整合的参与者带来税收递延的好处，合并中产生的“商誉”处理，新准则给予了企业更大的灵活度。这与国际惯例接轨，对并购活跃的行业结构性利好。新旧会计准则交替，在资本市场中最为关注的，可能就是“公允价值”概念了，这也是新会计准则与国际会计准则接轨的最大变化，而它影响的深度与广度目前还难以预测得很具体。不过，首先可以明确的是，“公允价值”只影响会计信息，不影响公司实际运营，从DCF 估值看，对公司价值的影响有限。另外，《新会计准则第3 号—投资性房地产》明确，其规范的投资性房产的范围是：“1. 已出租的土地使用权；2. 持有并准备增值后转让的土地使用权；3. 已出租的建筑物”，所以，房地产公司、商业零售公司受到新准则变化的影响很小，它们的物业绝大部分不适用这项准则，“价值重估”在这两个行业尤其是零售行业中，更大程度上体现的是“可变现净值”概念，其激发应更多地归功于并购，而不是会计准则变化。“公允价值”对会计信息的影响，主要体现在两项新准则中--《企业会计准则第3号—投资性房地产》、《企业会计准则第20 号—企业合并》。非同一控制人之下的企业合并，经营主体发生重大变化，对被并购方资产负债的记录，以“公允价值”体现，不影响一致性和可比性原则，所得税方面，也没有处理上的很大争议，因为在并购交易的过程中，实现“当期收益”的可能性不大，即使实现，其金额也有限。企业合并中，“公允价值”是必须采用的方法，主并方公司支付的并购溢价，分配为两部分：1）资产负债按照“公允价值”入账，2）支付对价超过“公允价值”的部分，记录为“商誉”，因而合理预见，主并方公司未来资产折旧的基数，将超过合并各方企业的简单加总，因而产生所得税递延的效果，这是产业整合的结构性利好。新准则在企业合并中的变化，还体现在：1）不记录“负商誉”（或称“合并价差”），支付对价低于“公允价值”的部分，增加“当期收益”，这种情况虽然少有发生，但也足够引起重视：以往，企业处置资产或股权，才带来非经常性收益；以后，非同一控制人之下的企业合并，也可能给主并方带来当期收益；2）“商誉”不再逐年摊销，而是每年做减值测试，减值损失一经确认，以后年度不能转回。这样的规定，其实给了企业很大的灵活性：如果注重当期收益指标，可以不做处理；如果注重现金流，可以加速减值以获取所得税递延。 争议 以“公允价值”记录“投资性房地产”，却有很大的争议，会计准则的实施细则和税法不做相应规定的时下，无法准确预测公司的反应，因为“公允价值”对于公司而言，有选择还是不选择的自由。以往，“投资性房地产” 公允价值基本已取得成本或建造成本入账，每年提取折旧，因而其帐面净值显著低于公允价值，企业一旦改变记录方式，对于当期利润将产生巨大影响，但是，这部分利润的所得税纳税义务如何处置呢？以下方式可以探讨：1. 所得税纳税义务在当期。估计一般的企业不会选择采用这种方法，除非大股东想增发或套现，以拉高股价为主要目标。2. 所得税纳税义务产生在物业出售时，这符合国际惯例，但中国的税务制度很难支持。企业选择“公允价值”记账，不产生当期纳税义务，以后年度的减值，却减少当期收益，有避税之利， 如果税法的配套如此约定，企业选择“公允价值”的积极性会很高。3. 允许企业在几年内分摊。但企业的行为不一样，很难配比，另外，投资性房产交易时，还产生土地增值税等其它税费，企业很难提前估计，后续年度的可比性将受影响，但企业选用新准则的积极性会比较高。从股东价值角度看，企业最好的方式是尽量取得税务递延好处，减少现金流出，那些不顾及长期营运价值而以炒作的态度调控会计信息的公司，反而应该引起投资人警惕。 [1]
目录 1 什么是固定资产更换 2 固定资产的更换与改良的区别 3 固定资产的更换与改良的会计处理方法 4 固定资产更新决策的现金流量分析 5 固定资产更新决策方法分析 什么是固定资产更换 固定资产更换是指对技术上或经济上不宜继续使用的旧资产，用新的资产更换，或用先进的技术对原有设备进行局部改造。 固定资产的更换与改良的区别 固定资产的更换与固定资产改良的区别主要表现在，固定资产价值是否升值上： 如果旧部件更换后固定资产的运行能力没有提高，称为更换，比如更换性能相同的空调系统；如果旧部件更换后固定资产的运行能力得到提高，则称为改良，比如更换性能列好更复杂的空调系统。固定资产更换与改良相当于我国会计中的固定资产大修理或技术改造。 固定资产的更换与改良都能为企业带来更我的未来的经济利益，在会计中均作为本支出。在实践中，更换为改良很难区分。 固定资产的更换与改良的会计处理方法 固定资产的更换与改良的会计处理方法有三种： 1、替代法（substitution method） 如果被更换的固定资产部件单独记账，且不单独记账但已知其原始成本和累计折旧，则按照新的成本重新确认新的固定资产部件或固定资产，注销旧部件账户或在固定资产账户中冲减旧部件成本和相应的累计折旧，并确认损益。这是一种理想的方法，但不易操作，在通常情况下，固定资产的部件不单独记账，也无法知道其账面成本和累计折旧。 2、冲减累计折旧法（reduction of accumulated depreciation） 如果固定资产更换与改良延长固定资产的使用寿命，意味着以前计提的累计折旧多提，应将更换或改良成本记入累计折旧的借方，从而达到增加固定资产净值的目的。这一方法只适应于能够延长固定资产寿命的更换和改良。 3、成本资本化（capitalization of new cost） 将国家资产更换或改良成本记入一个资产账户，这一方法有一个假定，即旧部件成本通过折旧变得极小而可以忽略不计，否则将因一个部件包含两个成本价格而高估资产价值。 固定资产更新决策的现金流量分析 更新决策不同于一般的投资决策。一般来说，设备更新并不改变企业的生产能力，不增加企业的现金流入。更新决策的现金流量主要是现金流出。即使有少量的残值 变价收入，也属于支出抵减，而非实质上的流入增加。但如果目前产品供不应求，旧设备不能满足生产需要，在考虑是否更新旧设备时，也要考虑因购买使用新设备 而带来的收入增加问题。 更新决策现金流量分为初始现金流量、营业现金流量、项目终结现金流量。 （一）、初始现金流量 1、旧设备初始现金流量 =旧设备变现价值+旧设备变现价值损失抵税（或者减旧设备变现价值净收益纳税） 2、新设备初始现金流量 =新设备初始投资 （二）营业现金流量 1、旧、新设备营业现金流量 =营业收入-付现成本-所得税 2、 旧、新设备营业现金流量 =税后净利润+折旧等非付现费用 3、 旧、新设备营业现金流量 =收入×（1-税率）-付现成本×（1-税率）+折旧等非付现费用×税率 （三）、项目终结现金流量 旧、新设备终结现金流量 =旧、新设备残值变价收入+旧、新 设备残值变价损失抵税（或者减旧、新设备残值变价净收益纳税） 注意：折旧按税法规定年限及方法计提，决策计算期按尚可使用年限计算确定，当税法规定年限长于尚可使用年限时，少提的折旧应并入残值一并考虑所得税影响问题。 固定资产更新决策方法分析 由于更新决策的现金流量主要是现金流出。即使有少量的残值变价收入，也属于支出抵减，而非实质上的流入增加。由于只有现金流出，而没有现金流入，就不宜采 用计算净现值和内含报酬率来决定决策方案。由于新旧设备的尚可使用年限不同，不便采用比较两方案的总成本来判别方案的优劣，也不便采用差额分析法做出是否 更新的决策。综上，较好的分析方法是比较继续使用和更新的平均年成本，以较低的作为好方案。 固定资产的平均年成本，是指该资产引起的现金流出的年平均值。如果不考虑货币的时间价值，它是未来使用年限内的现金流出总额与使用年限的比值。如果考虑货币的时间价值，它是未来使用年限内的现金流出总现值与年金现值系数的比值，即平均每年的现金流出。 例1：甲公司正考虑用一台效率更高的新机器取代现有的旧设备。旧设备的账面折余价值为150000元，其变现价值为100000元，预计尚可使用4年，预计4年后清理残值的收入为10000元，税法规定的折旧年限尚有5年，税法规定的净残值可以忽略不计。购买和安装新机器需要500000元，预计可以使用5年，预计清理残值收入为12000元，税法规定新设备采用双倍余额递减法按4年计提折旧，法定残值为原值的10%。由于新设备效率较高，可以每年节约付现成本110000元。公司的所得税税率为30%。如果该项目在任何一年出现亏损，公司将会得到亏损额的30%计算的所得税额抵免。 要求：假设公司投资本项目的必要报酬率为10%，计算确定是否采用固定资产更新决策方案。 解：由于本项目新、旧设备使用年限不同，则只能采用平均年成本来确定是否采用更新决策方案。 将继续使用旧设备和采购新设备作为两个互斥的方案，且将新设备节约的付现成本作为新设备的现金流入，分别计算两方案的现金流出总现值，再分别计算两方案的平均年成本进行方案的优劣比较。 表1 继续使用旧设备和使用新设备两方案的平均年成本的计算 单位：元 项 目计算过程现金流量时 间折现系数现 值 继续使用旧设备： 旧设备变现价值 -10000001-100000 变现损失减税（100000-150000）×30%=-1500001-15000 每年折旧抵税150000÷5×30%=90001-43.169928529.1 清理残值收入100001000040.68306830 清理残值损失减税（150000÷5-10000）×30%=600040.68304098 旧设备流出现值合计 -75542.9 旧设备平均年成本-75542.9÷3.1699=-23831.32 使用新设备： 初始投资 -50000001-500000 第一年折旧抵税500000÷4×2×30%=7500010.909168182.5 第二年折旧抵税（500000-250000）÷4×2×30%=37500020.826430990 第三年折旧抵税（500000-250000-125000-500000×10%）÷2×30%=1125030.75138452.13 第四年折旧抵税（500000-250000-125000-500000×10%）÷2×30%=1125040.68307683.75 每年节约税后付现成本110000×（1-30%）=770001-53.7907291883.9 清理残值收入120001200050.62097450.8 清理残值损失减税（50000-12000）×30%=1140050.62097078.26 新设备流出现值合计 -78278.66 新设备平均年成本-78278.66÷3.7907=-20650.19 综上，虽然继续使用旧设备的现金流出总现值75542.9元小于使用新设备的现金流出总现值78278.66元，但是继续使用旧设备的平均年成本23831.32元却大于使用新设备的平均年成本20650.19元，当新、旧设备尚可使用年限不同时，应当以平均年成本为决策标准，选用平均年成本较小的方案，则应当采用更新固定资产决策方案。 例2：甲公司正考虑用一台效率更高的新机器取代现有的旧设备。旧设备的账面折余价值为150000元，其变现价值为90000万元，预计尚可使用5年，预计5年后清理残值收入为7000元，税法规定的折旧年限尚有5年，税法规定的净残值可以忽略不计。购买和安装新机器需要500000元，预计可以使用5年，预计清理残值收入为12000元，税法规定新设备采用双倍余额递减法按4年计提折旧，法定残值为原值的10%。由于新设备效率较高，可以每年节约付现成本140000元。公司的所得税税率为30%。如果该项目在任何一年出现亏损，公司将会得到亏损额的30%计算的所得税额抵免。 要求：假设公司投资本项目的必要报酬率为10%，计算确定是否采用更新决策方案。 解：由于本项目新、旧设备使用年限相同，则可以将继续使用旧设备和使用新设备作为新设备替换旧设备一个方案考虑，采用以下三种方法通过计算净现值做出决策。 方法一：将继续使用旧设备和使用新设备作为两个互斥的方案，且将新设备节约的付现成本作为旧设备的现金流出，分别计算两方案的现金流出总现值，再求出新设备替换旧设备一个方案的净现值。 表2 使用新设备替换旧设备方案的净现值的计算 单位：元 项 目计算过程现金流量时 间折现系数现 值 继续使用旧设备： 旧设备变现价值 -9000001-90000 变现损失减税（90000-150000）×30%=-1800001-18000 每年税后付现成本140000×（1-30%）=-980001-53.7907-371488.60 每年折旧抵税30000×30%=90001-53.790734116.3 清理残值收入7000700050.62094346.30 清理残值收入纳税-7000×30%=-210050.6209-1303.89 旧设备流出现值合计 -442329.89 使用新设备： 初始投资 -50000001-500000 第一年折旧抵税250000×30%=7500010.909168182.5 第二年折旧抵税125000×30%=3750020.826430990 第三年折旧抵税37500×30%=1125030.75138452.13 第四年折旧抵税37500×30%=1125040.68307683.75 清理残值收入120001200050.62097450.8 清理残值损失减税（50000-12000）×30%=1140050.62097078.26 -370162.56 净现值新设备流出现值合计-旧设备流出现值合计=72167.33 方法二：将继续使用旧设备和采购新设备作为两个互斥的方案，且将新设备节约的付现成本作为新设备的现金流入，分别计算两方案的现金流出总现值，再求出新设备替换旧设备一个方案的净现值。 表3 使用新设备替换旧设备方案的净现值的计算 单位：元 项 目计算过程现金流量时 间折现系数现 值 继续使用旧设备： 旧设备变现价值 -9000001-90000 变现损失减税（90000-150000）×30%=-1800001-18000 每年折旧抵税30000×30%=90001-53.790734116.3 清理残值收入7000700050.62094346.30 清理残值收入纳税-7000×30%=-210050.6209-1303.89 旧设备流出现值合计 -70841.29 使用新设备： 初始投资 -50000001-500000 第一年折旧抵税250000×30%=7500010.909168182.5 第二年折旧抵税125000×30%=37500020.826430990 第三年折旧抵税37500×30%=1125030.75138452.13 第四年折旧抵税37500×30%=1125040.68307683.75 每年节约税后付现成本140000×（1-30%）=980001-53.7907371488.60 清理残值收入120001200050.62097450.8 清理残值损失减税（50000-12000）×30%=1140050.62097078.26 1326.04 净现值新设备流出现值合计-旧设备流出现值合计=72167.33 方法三：以新设备替换旧设备为一个方案，采用差额分析法，寻求使用新设备和继续使用旧设备的差额现金流量，并计算净现值。 表4 使用新设备替换旧设备方案的净现值的计算 单位：元 年 份012345 初始投资-500000 旧设备变现价值90000 账面折余价值150000 变价亏损60000 变现损失减税18000 付现成本节约额 140000140000140000140000140000 税后付现成本节约额 9800098000980009800098000 新设备折旧 2500001250003750037500 旧设备折旧 3000030000300003000030000 增加的折旧 2200009500075007500-30000 增加的折旧抵税 660002850022502250-9000 税法净残值新设备净残值-旧设备净残值=50000-0=50000 清理残值收入新设备清理残值收入-旧设备清理残值收入=12000-7000=5000 清理残值损失减税（50000-5000）×30%=13500 净现金流量-392000164000126500100250100250107500 现值系数（10%）10.90910.82640.75130.68300.6209 现金流量现值-392000149092.4104539.675317.8368470.7566746.75 净现值72167.33 综上，以新设备替换旧设备为一个方案，采用上述三种方法的计算结果相同，即净现值均为72167.33元，大于零，则应当采取使用新设备的更新决策方案。
固定资产更换(improvements of fixed assets) 什么是固定资产改良 固定资产改良是指企业为了扩大固定资产规模或提高固定资产性能而发生的支出。财务会计制度和税法对固定资产改良的确认，从本质上来说是基本相同的。 固定资产的更换与改良的区别 固定资产的更换与固定资产改良的区别主要表现在，固定资产价值是否升值上： 如果旧部件更换后固定资产的运行能力没有提高，称为更换，比如更换性能相同的空调系统；如果旧部件更换后固定资产的运行能力得到提高，则称为改良，比如更换性能列好更复杂的空调系统。固定资产更换与改良相当于我国会计中的固定资产大修理或技术改造。 固定资产的更换与改良都能为企业带来更我的未来的经济利益，在会计中均作为本支出。在实践中，更换为改良很难区分。 固定资产的修理和改良的区别 一、固定资产的修理 固定资产的修理可以分为大修理和中、小修理，中、小修理也可称为经常性修理。 1、大修理 (1). 固定资产的修理费用如果数额较大或发生不够均衡，应当采用预提或待摊方法。 (2). 若发生修理费用，摊销期限在1年以上，通过“递延资产”科目分期摊销。 2、经常性修理(中、小修理) 在支出发生时作为当期费用(收益性支出)入帐。 二、固定资产的改良 固定资产改建、扩建亦称为固定资产改良。 固定资产改良支出一般数额较大，受益期较长(超过1年)，而且使用固定资产的性能、质量等都有较大的改进。企业为固定资产发生的支出符合下列条件之一者，应确认为固定资产改良： 1、使固定资产的使用年限延长； 2、使固定资产的生产能力提高； 3、使产品质量提高； 4、使生产成本降低； 5、使产品品种、性能、规格等发生良好的变化； 6、使企业经营环境或条件改善。 根据划分资本性支出与收益性支出的原则，在实际工作中，固定资产改建、扩建工程一般要通过“在建工程”科目核算，工程完工交付使用后再转入“固定资产”。 固定资产的更换与改良的会计处理方法 固定资产的更换与改良的会计处理方法有三种： 1、替代法（substitution method） 如果被更换的固定资产部件单独记账，且不单独记账但已知其原始成本和累计折旧，则按照新的成本重新确认新的固定资产部件或固定资产，注销旧部件账户或在固定资产账户中冲减旧部件成本和相应的累计折旧，并确认损益。这是一种理想的方法，但不易操作，在通常情况下，固定资产的部件不单独记账，也无法知道其账面成本和累计折旧。 2、冲减累计折旧法（reduction of accumulated depreciation） 如果固定资产更换与改良延长固定资产的使用寿命，意味着以前计提的累计折旧多提，应将更换或改良成本记入累计折旧的借方，从而达到增加固定资产净值的目的。这一方法只适应于能够延长固定资产寿命的更换和改良。 3、成本资本化（capitalization of new cost） 将国家资产更换或改良成本记入一个资产账户，这一方法有一个假定，即旧部件成本通过折旧变得极小而可以忽略不计，否则将因一个部件包含两个成本价格而高估资产价值。 经营租赁固定资产改良支出的账务处理 根据《企业会计制度》及相关准则的规定，对于经营租入的固定资产，不作为本企业的固定资产核算，不计提折旧。如果企业对经营租入的固定资产进行改良使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，即符合有关固定资产后续支出资本化条件的，则因改良而发生的支出可以计入固定资产价值。《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》（财会［2003］10号）规定，对于经营租入固定资产改良支出符合资本化条件的，作为固定资产，并单设“经营租入固定资产改良”科目核算，同时在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。至于经营租入固定资产改良支出能否资本化，应当根据固定资产准则中有关固定资产定义及后续支出的相关规定作出合理的判断。 固定资产改良中取得的变价收入的账务处理 由于固定资产改良使得固定资产的性能标准有所提高，致使企业未来经济利益增加，所以改良支出应当予以资本化，增加固定资产原价。我国会计实务中，对企业改良后的固定资产成本，应按原有固定资产原价，减去改良过程中发生的变价收入，加上改良过程中的支出来确定。改良过程中发生的变价收入和支出，应在“在建工程”科目核算，完工后，将改良工程的净支出并入原有固定资产账面原价，原有固定资产的累计折旧不变。 [例]某企业将厂房原有的通风设备改称新型中央空调，原厂房净值为70000元，按合同规定向改良工程承包公司预付工程款120000元，拆除原通风设备，作价出售的净收入为10000元，企业应编制如下会计分录： 借：在建工程--出包工程 120000 贷：银行存款 120000 借：银行存款 10000 贷：在建工程--出包工程 10000 改良工程净支出为110000元（120000元-10000元），调整厂房的账面价值，企业因编制会计分录： 借：固定资产 110000 贷：在建工程--出包工程 110000 固定资产改良支出的纳税调整 一、固定资产改良支出会计处理与税务处理的差异 (一)两者确定固定资产改良支出的条件不同 税法规定：符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出： 1，发生的修理支出达到固定资产原值的20％以上： 2，经过修理后有关资产的经济使用寿命延长两年以上；3，经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。 会计制度规定：固定资产的后续支出划分为资本化的后续支出和费用化的后续支出。划分的原则是：如果支出使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计。则应将该后续支出计入固定资产的账面价值；否则．应将该后续支出予以费用化。具体标准是：通过改良延长了固定资产的使用寿命．提高了固定资产的生产能力。实现了企业产品的更新换代，大大降低了产品的成本等，通常都表明后续支出提高了固定资产原定的创利能力。此时．应将后续支出予以资本化。 (二)两者规定对固定资产改良支出的处理不同 税法规定：在原有固定资产基础上进行改扩建的．如有关固定资产尚未提足折旧。 按照固定资产的原价．加上改扩建发生的支出．减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定新固定资产的价值：如有关固定资产已提足折旧．可作为递延费用．在不短于5年的期间内平均摊销。 会计制度规定：固定资产改良净支出应增加固定资产的账面价值。 二、固定资产改良支出的纳税调整 由于会计制度与税法对固定资产改良支出的处理存在较大差异．在年终申报所得税时应按照税法的规定进行纳税调整。企业当年度提取的固定资产折旧大于税法规定的提取数或摊销数．则应当按照其差额部分进行纳税调整，即超过部分不得在税前扣除．应调整增加应纳税所得额；企业当年度提取的固定资产折旧小于或等于税法规定的提取数或摊销数．则应按实际提取的固定资产折旧额在税前扣除．不作任何纳税调整。 如何进行纳税调整．举例如下： (一)固定资产尚未提足折旧的情况下假设：1995年12月31日．甲公司投入使用一条生产线，原价100000元，估计净残值4000元，预计使用1O年。2001年12月31日。由于产品适销对路．现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要。于是公司决定对现有生产线进行改扩建。以提高其生产能力；2001年12月31日至3月31日。经过3个月的改扩建．完成了对这条生产线的改扩建工程。共发生支出20000元，全部以银行存款支付；改扩建后．预计其使用年限可延长2年。估计净残值不变。该固定资产采用直线法计提折旧。为简化计算过程．整个过程不考虑其他税费。 按会计制度规定。会计处理如下： 1 2001年12月31日固定资产转入改扩建时： 1996年1月1日至2001年12月31日，公司每年提取的折旧金额分别为：固定资产折旧= (100000—4000)门0=9600元．累计折旧金额为9600×6=57600元。 将固定资产的净值转入“在建工程”。会计分录为： 借：在建工程42400 累计折旧 57600 贷：固定资产 100000 2．2002年1月1日至3月31日。固定资产后续支出发生时的会计分录为： 借：在建工程 20000 贷：银行存款 20000 3．2002年3月31日．生产线达到预定可使用状态时的会计分录为： 借：固定资产 62400 贷：在建工程 62400 4．2002年4月1日起．每年应计提的固定资产折旧=(62400—4000)／6=9733元。 2002年计提的固定资产折旧=9733×9／12=7300元。 计提固定资产折旧的会计分录为： 借：制造费用 7300 贷：累计折旧 7300 按税法的规定．处理如下： 2002年3月31日，计算的改扩建后的固定资产原价=100000+20000=120000元。 1996年1月1日至2001年12月31日累计提取折旧金额57600元。2002年4月1日起．每年应计提的固定资产折旧=(1 20000—4000— 576OO)／6=9733元。2002年计提的固定资产折旧=9733×9／1 2=7300元。 结论：固定资产尚未提足折旧的情况下．企业按会计制度规定实际计入费用的折旧金额与按税法规定计入费用的折旧金额相等．年终计算所得税时不作调整。(说明：为了重点阐明本文的观点．所设计的例题中．固定资产的折旧年限符合税法规定的折旧年限．即“火车、轮船、机器、机械和其他生产设备不得短于1O年”。估计的净残值也符合税法的规定．即“残值比例在原价的5％以内。由企业自行确定”。如果折旧年限与净残值和税法规定的不同，则该结论不成立。企业按会计制度规定实际计入费用的折旧金额与按税法规定计入费用的折旧金额将不相等。年终计算所得税时应作调整。) (二)固定资产已提足折旧的情况下： 如上例，假设上述固定资产2001年12月31日已提足折旧．2001年12月31日至3月31日进行上述改造。 按会计制度规定，会计处理如下： 1．2002年1月1日固定资产转入改扩建时，固定资产的账面价值等于估计净残值4000元。将其转入“在建工程”。会计分录为： 借：在建工程4000 累计折旧 96000 贷：固定资产 100000 2．2002年1月1日至3月31日。固定资产后续支出发生时的会计分录为： 借：在建工程 20000 贷：银行存款 20000 3．2002年3月31日．生产线达到预定可使用状态时的会计分录为： 借：固定资产 24000 贷：在建工程 24000 4．2002年4月1日起．每年应计提的固定资产折旧=(24000—4000)／2=10000元。 2002年计提的固定资产折旧=10000×9／12=7500元。 计提固定资产折旧的会计分录为： 借：制造费用 7500 贷：累计折旧 7500 按税法的规定．处理如下： 固定资产已提足折旧。固定资产后续支出应作为递延费用．在不短于5年的期间内平均摊销。假设该公司按5年摊销．则从2002年4月1 日起． 每年摊销额= 2000~5=4000元。2002年摊销额为4000×9／12=3000元。 结论：固定资产已提足折旧的情况下．企业按会计制度规定实际计入费用的折旧金额与按税法规定计入费用的递延费用摊销额不相等．年终计算所得税时应作调整。 按会计制度规定实际计入费用的折旧金额．减去按税法规定计入费用的递延费用摊销额． 即为应调整增加应纳税所得额。本例甲公司本年应调整增加应纳税所得额为7500—3000=4500元。
公司间的长期资产业务（intercompany transactions in long-term assets） 目录 1 什么是公司间的长期资产业务 2 公司间的长期资产业务的账务处理 什么是公司间的长期资产业务 公司间的长期资产业务是指企业集团内部母公司与子公司之间及子公司之间的长期资产买卖、销售和租赁等行为。主要包括公司间的固定资产购销业务、固定资产租赁业务和无形资产转让业务。当企业集团内部发生长期资产购销业务时，若有未实现损益，在该资产向外界出售或被购入企业消耗之前，应当在编制合并报表时加以抵消。同样，在母公司按复杂权益法处理子公司经营成果及其分配时，也要抵消其对财务状况和经营成果的影响。 但是，与企业集团内部的期末存货未实现损益相比，集团内部的长期资产业务有两个特点： （1）一旦企业集团的最高管理部门决定在集团内部建立存货的购销关系，内部的存货交易非常频繁，而集团内部的长期资产业务一般较少发生。 （2）存货一般在一年内被出售或被消耗，从而存在期末存货未实现损益，需要递延，在下一期实现时，需要确认。而长期资产由于使用年限较长，内部交易的未实现损益在交易当年递延，需要在几年、十几年甚至几十年后才能全部实现。在长期资产向外界出售或使用消耗之前，长期资产的未实现损益始终对财务报表产生影响。 公司间的长期资产业务的账务处理 一、固定资产购销业务 固定资产内部交易的损益反映在销售企业的账上，但在其向外界出售或被购入企业使用报废之前，从企业集团看，却出现了未实现损益，应在母公司账上和合并会计报表中加以抵消和调整。由于固定资产可供长期使用，抵消未实现损益对母公司和合并会计报表的影响要比存货复杂，也比不需计提折旧（或不需摊销）的长期资产复杂，购入企业持有内部固定资产，将通过折旧过程影响每一年的母公司净利润和合并净利润。 固定资产内部交易的方向决定着未实现损益对母公司个别报表和合并报表的影响。向下销售的未实现损益已包含在母公司的净利润中，应予全部抵消，而与母公司持子公司的净利润中，既然母公司只按其持有子公司的股份比例无关；向上销售的未实现损益饮食在子公司的净利润中，既然母公司只按其持有子公司股份的比例确认投资收益，那么抵消母公司长期股权投资账户的只能是属于母公司部分的未实现损益。 二、固定资产租赁业务 集团内部成员企业间的租赁业务可分为经营租赁和资本租赁。在两种租赁方式下，合并报表工作底稿的抵消分录有所不同。当集团内部发生经营租赁业务时，租赁资产记录在出租方，并由出租方计提折旧。出租方确认租赁收入，而承租方记录租赁费用。这时，只需在合并程序中抵消内部租赁收和租赁费用、应收租金和应付租金。 从出租方看，融资租赁可分为销售式租赁和直接融资租赁：销售式租赁在租赁开始日即发生损益，而直接融资租赁在租赁开始日不发生损益；从承租方看，这两种租赁的会计处理并无区别。在销售式租赁下，当年合并工作底稿上需要抵消出租方的未实现损益和承租方固定资产上的未实现损益；以后年份未实现损益随着租入固定资产折旧的计提而逐步实现。 在直接融资租赁方式下，租赁固定资产的账面价值在租赁前后并无变化，折旧费用不受影响，不需加以调整。在工作底稿上只需抵消内部租赁业务所引起的应收、应付租赁款、应付利息和未实现利息收入余额，以及利息收入和利息费用。 三、无形资产转让业务 集团内部购销无形资产也会出现未实现损益，除非该无形资产已向外界转售。对需要摊销成本的无形资产，在母公司账上按复杂权益法下处理以及合并工作底稿上的抵消分录，与内部固定资产购销的处理完全相同。 土地使用权是特殊的无形资产。企业从政府或其他单位取得的土地使用权可能有一定的使用期限，这时，土地使用权的会计处理与其他无形资产一样，其取得成本应在使用期限内摊销。但有时企业从政府取得土地使用权后，可无限期使用，或者说无法确定土地使用权的使用期限。由于土地使用权的经济价值不会丧失，企业可永远加以利用，可无期限的使用土地使用权的成本可以不予摊销。这样，在母公司按复杂权益法处理以及合并工作底稿上的抵消分录中除了抵消土地使用权的未实现损益外，在购进公司持有土地使用权的各期没有逐步确认未实现损益的分录，只有在土地使用权又向外界出售时才会一次确认未实现损益。
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