简介 一般来说，重要性水平是指用金额额度表示的会计信息错报与错弊的严重程度，该错报错弊未被揭露足以影响会计信息使用者的判断或者决策。只有在确定的审计目标是“对会计报表真实性、公允性发表意见”的情况下，才需要确定重要性水平。 在计划审计工作时，cpa应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。cpa在确定计划的重要性水平时，需要考虑对被审计单位及其环境的了解、审计目标、财务报表各项目的性质及其相互关系、财务报表项目的金额及其变动幅度。同时，还应当从性质和数量两个方面合理确定重要性水平。 重要性水平越高，审计风险（AR）越低；重要性水平越低，审计风险越高。 原审计风险模型: 审计风险（AR）=固有风险（CR）*控制风险（CR）*检查风险（DR） 现审计风险模型: 审计风险 = 重大错报风险*检查风险相关文献 中国审计报2005 年6 月8 日 重要性水平应用中的几个问题 刘力云 重要性水平是财务审计中的一个重要的基础性概念。重要性水平的应用贯穿于整个审计过程的始终，对于科学地制定审计计划、确定抽查的样本规模和提出审计评价意见都有重要影响。如 何恰当理解和应用重要性水平对于提高审计效率，防范审计风险至关重要。 最近一段时间，一些地方审计机关和审计人员在贯彻落实《审计机关审计重要性和审计风险 评价准则》过程中，在重要性水平的确定和分配、在审计评价时如何运用重要性水平等等方面， 都不同程度地遇到了一些问题。以下就针对这些问题，谈一些个人的看法。 应用重要性水平的前提条件 一般来说，重要性水平是指用金额额度表示的会计信息错弊的严重程度，该错弊未被揭露足 以影响会计信息使用者的判断或者决策。只有在确定的审计目标是“对会计报表真实性、公允性 发表意见”的情况下，才需要确定重要性水平。当前，我们审计机关开展的审计业务类型很多， 包括预算执行审计、经济责任审计，还有其他类型的审计，但不论何种审计业务类型，只要审计 目标中包含了要对报表及其会计信息真实性发表评价意见，就要应用重要性水平。重要性水平这 一概念，不适用于以合法性和效益性为审计目标的审计项目。 报表层次的重要性水平只有一个 在同一个年度，被审计单位可能有很多会计报表，例如资产负债表、损益表、现金流量表等。 应该注意的是，对于同一年度的会计报表，只能有一个报表层次的重要性水平，也就是说，对于这一个年度的被审计单位的会计信息来说，能够接受的会计信息错弊的严重程度标准只有一个，也只能有一个。因为所有报表上的会计信息都是相互联系的，不同的会计报表只是对同样的一些 信息进行了不同角度的归纳，反映了不同方面的信息而已，对于同样的信息不能规定不同的判断 标准。 在审计过程中，审计人员可以应用不同的方法和计算基础，对同一被审计单位的会计报表确 定出不同的重要性水平，但审计人员必须作出选择，将其中一个较低者作为此次审计报表层次的 重要性水平，以便该重要性水平能够涵盖利用其他方法和其他条件下确认的重要事项。目前，一 些审计组在为审计项目确定重要性水平时，对资产负债表和损益表，分别确定重要性水平，造成 对同一个单位的同一次审计确定了两个报表层次重要性水平，这是不正确的。 确定报表层次重要性水平的方法不是一成不变的 使用什么样的方法来确定报表层次的重要性水平，主要取决于这种方法确定的重要性水平是 不是科学的、恰当的。我们通常使用的确定重要性水平的方法主要有两种，即固定比率法和变动 比率法。但这并不是说，确定重要性水平的方法只有这样两种。在实际工作中，审计人员应当运 用专业判断，充分考虑被审计单位的内外环境、报表使用者的需求以及影响重要性水平的因素，选择确定重要性水平的方法。只要审计人员能够有充分的理由证明使用该种方法确定的重要性水 平是恰当的，这种确定重要性水平的方法就是可以运用的。例如，一些世界著名的会计师事务所 在审计计划阶段运用一套类似于个人所得税计算体系的复杂的重要性水平计算方法，他们首先在 被审计单位的总资产和总收入中选取一个较大者作为基数，然后将基数分成不同的区段，各个区段按照不同的重要性水平比率计算乘积， 最后对这些乘积进行加总，得出报表层次的重要性水平。这种方法显然不属于我们所介绍的通常意义上的固定比率法和变动比率法。如何确定账户和交易层次的重要性水平取决于审计人员的专业判断 账户或交易层次的重要性水平，是审计人员确定账户和交易层次审计程序的重要依据。对账 第1页 共2页 户或交易层次的重要性水平，可以采用分配会计报表层次重要性水平的办法确定，也可以采用不 分配的方法单独确定。 究竟怎样确定账户或交易层次的重要性水平， 取决于审计人员的专业判断。 采用分配的方法时，分配的对象一般是资产负债表账户，损益表一般不参加分配。理由有二，一是所有损益表上账户记录的业务，几乎都能在资产和负债账户记录的业务范围内得到反映；二 是损益表的账户一般情况下都要详查。 即使在采用分配法的情况下，资产负债表各账户或交易层次重要性水平之和也不一定要等于 会计报表层次重要性水平。我国的许多审计学教材中之所以做出“各账户或交易层次重要性水平 之和应等于报表层次重要性水平”这样的说明，是出于对我国会计环境的考虑，强调应用谨慎性 原则的结果。事实上，资产负债表各账户或交易层次重要性水平之和究竟应该限定在什么样的范 围之内，随着不同国家的不同审计机关对于审计实践的要求不同，规定也不同，有的甚至完全取 决于审计人员的判断。例如，美国审计署的财务审计手册中就明确规定，账户或交易层次的重要 性水平就是报表层次重要性水平的 1/3。 即使在要求 “各账户或交易层次重要性水平之和应等于会计报表层次重要性水平” 的情况下，资产负债表中资产、负债和所有者权益账户所分配的重要性水平之和事实上也是会计报表层次重 要性水平的两倍。其道理在于，复式记账体系下，一笔业务的错误记录，一定会导致至少两个或 两个以上账户的错报。 必须用总体错误数与重要性水平相比较进行评价 除了在计划审计和实施审计过程中确定抽样规模时要应用重要性水平之外，在进行审计评价 和报告时也要应用重要性水平。审计报告阶段应用重要性水平应注意的一个问题是，必须用总体 错误数与重要性水平相比较，才能得出审计结论。实践中，审计人员经常直接将样本审查中发现 的错误数进行汇总，并依据该汇总错误数与重要性水平相比较的结果来选择审计评价意见类型，这种做法会大大低估总体中的错误数，从而造成审计评价结论的错误，因而是不正确的。审计人员应该用样本审查结果来推断总体情况，即用样本审查的错误率，推断总体中的错误数，然后用总体的错误数与确定的重要性水平进行比较得出审计结论。
方法 递延法：如果按发生年度的所得税税率计算，则为递延法； 资产负债法：如果按预计转回年度的所得税税率计算，则为资产负债法。 理论依据 纳税影响法的理论依据是：永久性差异是由于会计制度与税法在计算收入、费用和损失时计算口径不一致，造成的会计利润与应纳税所得额 的差异。这种差异形成以后，在以后各期不能转回，所以，在核算中只能在本期确认永久性差异。如视同销售行为中的企业以自产的产品赠送他人的行为，按会计制 度以成本入账，按税法应按该产品的售价与成本的差额计缴所得税，即会计利润中不作收入处理，而在纳税所得中应作为收入计缴所得税。而时间性差异是由于会计 制度与税法在计算收入、费用和损失时的时间不同而产生的会计利润与应纳税所得额的差异，其特点是在以后各期可以转回，如对固定资产计提折旧的会计方法与税 法规定不一致而产生会计利润与应纳税所得的时间性差异。 处理技巧 纳税影响法： 1、对时间性差异影响的所得税作递延税款入账。其中，属于可抵减时间性差异，借记“递延税款”；属于应纳税时间性差异，贷记“递延税款”。 2、对税前会计利润和永久性差异计算的所得税直接作所得税费用入账，借记“所得税”科目。如税率变动或开征新税时，在转销递延税款时，所得税费用还要考虑税率变动或开征新税种对递延税款的调整项，此时也可先计算应缴税金和递延税款金额，所得税费用为上述两者的差额。 3、对税前会计利润和两种差异计算的实际应上缴的所得税额，贷记“应交税金——应交所得税”科目。 比较 纳税对企业的影响应付税款法与纳税影响法的处理比较 企业按照会计规定计算的所得税前会计利润称“税前会计利润”与按税法规定计算的应纳税所得额称“纳税所得”之间，往往存在着一定的差异。这种差异就其原因和性质不同可以分为两种，即永久性差异和时间性差异。 永久性差异是指由于企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间计算的口径不同所产生的差异。企业按会计原则计算的税前会计利润与按税法规定计算的纳税所得，其确认收支的口径往往是不同的。如税法规定：企业违法经营的罚款和被没收财物的损失等在计算应纳税所得额时不得扣除；但从会计核算的角度看，这些支出均属企业发生的费用支出，应当体现在其经营损益中，应在计算税前利润时予以扣除，在这种情况下二者之间就产生了差异。再如，企业购买国库券取得的利息收入，从会计核算上讲，属于企业的一种收益，构成税前会计利润的组成内容；而税法则规定企业购买国库券取得的利息收入可以从应纳税所得额中扣除，这样会计上计算的税前会计利润与税收上计算的纳税所得之间也会产生差异。这种差异在各会计期间都有可能产生，它在本期发生以后，不能够在以后期间转回。 时间性差异是指企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间由于有些收入和支出项目计入纳税所得的时间与计入税前会计利润的时间不一致所产生的差异。如企业的某项固定资产，税法规定其使用年限为10年，按直线法计提折旧，每年提取10％的折旧。企业对该项固定资产采用加速折旧的方法规定其折旧年限为5年，按直线折旧法计算每年应提取20％的折旧。这样，从一个会计年度看，由于会计核算和税收计算所采用的固定资产折旧年限和年折旧率不同，从而使得按会计原则计算的税前会计利润和按税法规定计算的纳税所得产生差异，并由此导致从当期损益中扣除的所得税和当期应交所得税计算的差异。这种差异在某一时期产生以后，可以在以后一期或若干期内转回。 一、会计科目设置 “所得税”科目 企业应在损益类科目中设置“所得税”科目，核算企业按规定从当期损益中扣除的所得税。该科目借方反映从当期损益中扣除的所得税，贷方反映期末转入“本年利润”科目的所得税额。 “递延税款”科目 企业应在负债类科目中增设“递延税款”科目，核算企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额以及以后各期转销的数额。“递延税款”科目的贷方发生额，反映企业本朗税前会计利润大于纳税所得产生的时间性差异影响纳税的金额，及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的借方数额；其借方发生额，反映企业本期税前会计利润小于纳税所得产生的时间性差异影响纳税的金额，以及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的贷方数额；期末贷方（或借方）余额，反映尚未转销的时间性差异影响纳税的金额。采用负债法时，“递延税款”科目的借方或贷方发生额，还反映税率变动或开征新税调整的递延税款数额。 “应交税金——应交所得税”科目 企业应设置“应交税金——应交所得税”科目，用来专门核算企业交纳的企业所得税。 “应交税金——应交所得税”科目贷方发生额表示企业应纳税所得额按规定税率计算出的应当缴纳的企业所得税税额；贷方发生额表示企业实际缴纳的企业所得税税额。该科目贷方余额表示企业应交而未交的企业所得税税额；借方余额表示企业多缴应退还的企业所得税税额。 二、会计处理方法 ①按月（季）预交所得税的会计处理 按照税法规定，企业所得税应按年计算，分月或分季预缴。每月终了，企业应将成本费用和税金类科目的月末余额转入“本年利润”科目的借方，将收入类科目的余额转入“本年利润”科目的贷方。然后再计算“本年利润”科目的本期借贷方发生额之差。贷方余额则为企业本月实现的利润总额即税前会计利润，借方余额则为企业本月发生的亏损总额。 由于税前会计利润与纳税所得之间存在的永久性差异和时间性差异，会计核算上可以采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”。 方法一：应付税款法 应付税款法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。在应付税款法下，当期计入损益的所得税费用等于当期应缴的所得税。 在应付税款法下，企业应按照税法规定对税前会计利润进行调整，得出应纳税所得额即纳税所得，再按税法规定的税率计算出当期应缴的所得税，作为费用直接计入当期损益。 企业按照税法规定计算应缴的所得税时记： 借：所得税 贷：应交税金——应交所得税 月末或季末企业按规定预缴本月（或本季）应纳所得税税额时，作如下会计分录： 借：应交税金——应交所得税 贷：银行存款 月末，企业应将“所得税”科目借方余额作为费用转入“本年利润”科目，作如下会计分录： 借：本年利润 贷：所得税 方法二：纳税影响会计法 纳税影响会计法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额递延和分配到以后各期。 纳税影响会计法又可以具体分为“递延法”和“债务法”两种。 会计处理 纳税影响法由于会计制度与税法在收益、费用或损失的确认和计量原则方面的不同，从而导致按会计制度计算的会计利润与按税法规定的应税所得之间的差异，这种 差异按其性质和产生原因不同分为永久性差异和时间性差异(或暂时性差异)。《企业会计制度》规定，企业对所得税费用的核算应根据具体情况选择采用应付税款 法或者纳税影响会计法。 一、应付税款法 应付税款法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成的纳税影响额不分 时间性差异及永久性差异直接计入当期损益。这种方法要求所得税费用按税法计算，所得税费用等于本期应交税款。理由是因为所得税是因本期收益而发生的法定费 用，与以后各个期间的收益无关，按权责发生制原则，理应由本期收益负担。同时，此种方法按应税利润计算所得税费用，使本期所得税费用的发生额与本期应交税 款相同，计算方法简单，易于掌握。但从所得税会计的发展情况看，由于永久性差异和时间性差异的影响越来越大，应付税款法已受到严峻挑战。如《所得税扣除办 法》规定，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售(营业)收入2％的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。若某公司1999年销售 收入为30000万元，发生广告费用支出850万元，公司会计利润2500万元；2000年公司销售收入35000万元，广告费用支出500万元，会计利 润为2700万元；2001年销售收入为38000万元，发生的广告费支出600万元，会计利润为2800万元，假设上述均无其他纳税调整事项，则各年度 应税所得及所得税费用分别见图表一： 项目 1999年 2000年 2001年 合计 销售收入 30000 35000 38000 105000 会计利润 2500 2700 2800 8000 按税收规定可列支广告费用 600 700 760 2100 实际列支 850 500 600 1950 应调增减（-）纳税所得额 250 -200 -50 - 应纳税所得 2750 2500 2750 8000 应纳所得税 907.5 825 907.5 2640 损益表中所得税费用 907.5 825 907.5 2640 净利润 1592.5 1875 1892.5 5360 通过上表我们可以发现2000年由于根据所得税有关规定1999年度广告费支出的征税上的时间性差异调减了应纳税所得额200万 元，从而减少2000年度所得税费用66万元(200×33％=66)从而增加了税后净利润134万元(200－66=134)，而该项所得税费用的减少 和净利润的增加并不是企业2000年通过经营业务取得，也不是国家所得税减免所得，由于采用应付税款核算时间性引起的。从1999－2001年三年合计应 交所得税和所得税费用可知，企业并无多交或少交所得税，只是在采用应付税款法时，由于时间性差异原因使得各个会计年度之间所得税费用与收入不配比，一定程 度上扭曲了企业的经营成果。 纳税影响会计法与应付税款法的主要区别是时间性差异的跨期分摊问题。 二、纳税影响会计法 纳税影响会计法认为所得税费用可以采用跨期摊提的方法，以达到收入和费用符合配比原则，把税汉对本期所得税费用和税后利润的影响降低到最低程度。纳税影响会计法在 计算所得税费用时，不调整时间性差异，只需调整永久性差异，所得税费用与根据税法计算的应交所得税额的差额就是时间性差异的纳税影响额，通过“递延税款” 科目核算。“递延税款”科目是核算采用纳税影响会计法进行所得税处理时，由于时间性差异产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异影响所得税的金额，以 及以后各期转回的金额，目的是通过跨期分摊的方法使所得税费用的核算符合权责发生制和配比原则。 如上例采用纳税影响法计算的所得税费用见图表： 项目 1999年 2000年 2001年 合计 销售收入 30000 35000 38000 105000 会计利润 2500 2700 2800 8000 按税收规定可列支广告费用 600 700 760 2100 实际列支 850 500 600 1950 应调增减（-）纳税所得额 250 -200 -50 - 应纳税所得 2750 2500 2750 8000 应纳所得税 907.5 825 907.5 2640 时间性差异纳税影响数（递延税款） 82.5 -66 -16.5 - 损益表中所得税费用 825 891 924 2640 净利润 1675 1809 1876 5360 纳税影响法从上表可以得到由于纳税影响法在计算所得税费用时将会计利润与应纳税所得额因时间性差异通过“递延税款”科目，使该企业 1999年度的广告费超支影响的所得税额82.5万元通过递延在2000年度和2001年得到转回，从而使各年度的收入与费用更符合配比原则，符合企业实 际经营成果。 纳税影响法根据对税率变动的反应不同又可分为递延法和债务法。递延法在税率发生变动时对时间性差异的纳税影响额的确认， 按照当期税率计算，在时间性差异转回时，仍按原来发生时的税率循序转销纳税影响额，采用该种方法在资产负债表上反映的递延税款余额并不代表收款的权利和付 款义务，因此递延法已逐渐被淘汰。债务法在税率发生变动时对时间性差异的纳税影响额的确认，按照其转回时的税率计算并调整递延税款账面余额，因此弥补了递 延法的不足。债务法使资产负债表上“递延税款”余额作为未来应付税款的债务或代表预付未来税款的资产，更能反映企业将来与纳税有关的现金流量，故债务法已 成为世界上流行的方法。 从以上两种所得税处理方法比较分析，可以发现对税前会计利润和纳税所得之间时间性差异是否进行跨期分摊是决定 采用应付税款还是纳税影响法的主要因素。两种所得税会计处理方法对会计期间应交所得税的计算计税依据是一致的，而由于对时间性差异的纳税影响额处理方法不 同产生同一会计期间的所得税费用和净利润不同，但从一个周转期来观察，这种差异是不存在的。从收入与费用配比角度分析，纳税影响法更符合企业的经营成果， 且从长远的观点看，随着行业会计制度的合并，企业会计利润与应纳税所得额时间性差异将逐步扩大，纳税影响法将会成为所得税会计的主要方法。 [1]
介绍 对每一项经济业务，根据会计凭证，有关的总分类账中进行总括登记的同时还要在其所属的有关明细分类账中进行明细登记。二者登记部分类账和明细分类的依据相同、会计期间一致、借贷方向一致、金额相，使总分类账与其所属明细分类账之间形成相互核对的数量关系：（1）各总分类账户的本期发生额与其所属的明细分类账户本期发生额的合计数相等；（2）各总分类账户的期末余额与其所属的明细分类账户期末的合计数相等。 相关条目 登记
是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资即对联营企业投资，应当采用权益法核算。进行初始投资或者追加投资时，按照初始投资成本或是追加投资成本增加长期股权投资的账面价值。投资后，随着被投资单位所有权益的变动而相应调整，增加或是减少长期股权投资账面价值。投资企业对被投资企业共同控制或是重大影响的时候，长期股权投资应当采用权益法核算。当投资企业对被投资企业不再具有控制、共同控制或是重大影响的时候，投资企业应当对被投资企业的长期股权投资停止采用权益法，改用成本法核算。对被投资企业实施控制的采用成本法核算，但在年度终了，合并财务报表时按照权益法进行调整。发行债券的手续费应当冲减资本公积购买股份时，借记长期股权投资和应收股利，贷记银行存款，其中长期股权投资初始确认成本中包含手续费及其他费用。会计期间终了时，投资企业应当把在被投资企业所享有的那部分当期税后利润（亏损）确认为投资收益（损失），并且相应调增（减）长期股权投资账面价值。若实现了利润，那么应该借记长期股权投资——股票，贷记投资收益，若是亏损，则为借记投资收益，贷记长期股权投资——股票。收到被投资企业发放的现金股利时，应该借记银行存款，贷记长期股权投资——股票。补充：当投资公司对被投资公司经营活动有重大影响能力时采用的股权投资会计处理方法，即长期股权投资账户随着投资公司在被投资公司中权益变动而加以调整，真实反映在被投资公司所拥有权益的一种方法。国际上一般在投资比例达到或超过20%或25%时，采用权益法。在权益法下，投资企业的投资收益就是在被投资企业税后利润中按其持有被投资企业发行在外股份的比例应分得的数额，而不管投资企业是否以股利形式分配利润。权益法的理论依据即使被投资企业取得利润后未分派股利，被投资企业的股东权益毕竟增加了；权益法强调控股公司与附属公司之间的经济实质关系，即它们在会计上已经构成了一个独立的经济实体，因此投资收益应在被投资企业发生利润或亏损时确认入账，而不需等到被投资企业实际支付股利时才予入账，这一做法更符合权责发生制的要求；及时地真实地反映公司在被投资公司所拥有的权益，就不能将附属公司支付的股利看作控股公司的投资收益，而应将它视为控股公司长期股权投资的部分变现，因而应是部分收回在附属公司的投资。采用权益法，能真实地反映投资公司在被投资公司权益中所占的实际份额，并可防止人为地操纵利润，但由于投资公司与被投资公司毕竟是两个独立的法人，权益法的处理与法律现实相悖，所以国外一般在投资企业能对被投资企业的股利方针施加举足轻重的影响时，才采用权益法。权益法可分为简单权益法与复杂权益法两种。
将分散在审计工作底稿中的有关重大事项的记录汇总起来就形成了“重大事项概要”， 重大事项概要的作用： （1）帮助注册会计师集中考虑重大事项对审计工作的影响； （2）便于对审计工作进行复核的人员全面、快速地了解重大事项，有效地复核和检查审计工作底稿，并评价重大事项的影响。
风险导向型审计简介 风险导向型审计的概念是针对会计师事务所的生存和发展提出的，事务所不仅仅是经济活动的监督者，它自身也是“经济人”，在维护会计信息使用者利益的同时，使其获得最佳的收益是会计师事务所的目标所在。当今世界，风险无时不在、无处不在，竞争的压力、经营的变数、利益的驱使，容易诱发企业管理层舞弊的动因。这种情形下，审计人员在做出审计判断的过程中，不可避免地要承担判断错误的风险。执业的不确定性和风险要求注册会计师必须从高于内部控制制度的角度，综合考虑企业内外的环境因素，科学运用风险导向型审计。具体而言，就是在对企业环境和经营活动进行全面分析的基础上，制定审计策略，运用审计风险模型，积极而有效地采用分析性审计程序。以规避风险，提高审计效率。风险导向型审计的特性 当今世界，风险无时不在，竞争的压力、经营的变数、利益的驱使，容易诱发企业管理层舞弊的动因。这种情形下，审计人员在做出审计判断的过程中，不可避免地要承担判断错误的风险。执业的不确定性和风险要求注册会计师必须从高于内部控制制度的角度，综合考虑企业内外的环境因素，科学运用风险导向型审计。具体而言，就是在对企业环境和经营活动进行全面分析的基础上，制定审计策略，运用审计风险模型，积极而有效地采用分析性审计程序。以规避风险，提高审计效率。 风险导向型审计是以对审计风险的评价作为一切审计工作的出发点并贯穿于审计全过程的现代审计模式，其根本目标是将审计风险降低至可接受水平。其内在思想是：任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。或者，通过内部控制测试等方法，确定风险最高的环节与部门，以便重点审计。但是，给定利己经济人假设与道德风险（moral hazard），风险导向型审计很容易走向极端性应用，那就是：审计师只要经过测试认为其风险可接受，即便被审计单位的财务报表存在一些不符合会计准则的现象，且这一现象也为审计师所知晓，审计师也可以签发无保留意见的审计报告。风险导向审计的精髓是企业的经营管理，而目前企业发生的大多数欺诈舞弊的案件是管理层的舞弊，内部控制无效，这也就给注册会计师的综合素质提出了一个更高的要求，要了解企业各个方面的情况。风险导向型审计的程序及特点 风险导向型审计重视审计战略的选择，既注重降低审计风险，又注重节省审计成本。在选择审计战略时，注重在审计效果和效率之间寻找一个均衡点。该种模式的主要程序是：实施分析性程序。确定重要性标准，初步评价可接受审计风险和固有风险，了解内部控制结构和评价控制风险；依据审计风险模型，确定检查风险水平，制定审计总体计划和具体计划。如果初步评价控制风险水平较低，则实施控制测试，依据控制测试的结果，确定是否扩大交易的实质性测试。如果初步评价控制风险水平较高，则应直接转入交易的实质性测试，评价财务报表的可能性。实施分析性程序和账户余额的实质性测试。在该种模式下，除采用账项导向审计和系统导向审计模式下的审计方法外，还大量采用分析性程序的方法，如：趋势分析法、比率分析法、绝对额比较法、垂直分析法等。 风险导向审计具有以下特点：审计目标是证实财务报表的公允性，同时考虑审计风险，将审计风险降低至可接受水平。以评价审计风险为导向性目标并指导审计的全过程，审计风险模式不等于风险导向审计，只有在其运用于审计全过程时，才是风险导向审计；审计测试包括：了解内部控制结构、控制测试、交易业务的实质性测试、分析性程序、余额详细测试。引入风险导向型审计的条件 引入风险导向审计是一种执业理念的改变。风险导向审计模式是在账项基础审计和制度基础审计这两种审计模式的基础上发展起来的。新审计模式的产生，并不意味着原有审计模式的淘汰和消亡，而是意味着在实施审计时有了更多的审计模式可供选择。风险导向审计比其他审计模式的内容要广泛，不仅要了解客户的经营规模、财务状况等内部情况，还要了解行业风险、相关法律、外部环境等，对风险因素的考虑比较全面。会计师事务所可以在逐项评价客户相关的环境风险、经营风险、财务风险的基础下考虑是否接受委托。引入风险导向型审计的可行性分析 风险导向型审计不是全盘否定制度基础审计，良好的制度基础审计能够促使事务所遵守独立审计准则和职业道德规范，这是降低审计风险的前提。事务所应注重研究宏观环境，协调好各方面的关系。目前必须面对的现实是，在审计时间和审计收费的限制下，有的审计工作根本不可能按照审计独立准则面面俱到，因此一开始就将审计风险置于重要位置就显得至关重要了，尤其是遇到特殊业务时就更需如此。以风险评估为基础的风险导向型审计使审计人员开始关心组织所面临的风险，审计人员必须根据风险评估的思路，对内部控制进行评估，审计报告要将目前的控制和策略计划与风险评估联系起来。注册会计师既可以把审计资源集中于高风险的审计领域，又可以提高审计效率、节约审计成本。 虽然风险导向审计理论和实务尚不成熟，但已经引起国际审计界的注意，包括国际审计与可信性保证准则理事会在内的许多职业组织都对此研究并取得了初步成效。事实上，国外会计师事务所早已转为风险导向型审计了，而独立审计准则虽然在不少地方考虑到风险的因素，更多的仍然是制度基础审计。所以推行风险导向审计势在必行。
会计处理 权益结合法的会计处理以权益结合处理合并业务的主工步骤与购买法相似，但权益结合法下确定被并企业净资产公允价值的主要目 的不是确定商誉，而是确定交换股票的数量。权益结合法的会计处理分以下几个步骤： 1、所有者权益合并。这是权益结合法会计处理的关键。应借记长期投资（被并企业净资产账面价值），贷记股本（股票面值）、资本公积、留存利润等账户。资本公积有时在借方，有时在贷方，留存利润有时小于或等于被并企业账面价值上的留存利润数，这些变化主要取决于实施合并企业对被企业发行股票数额的变化。当发行股票面值总额小于等于被并企业账面投入资本（即原股本数加资本公积数）时，资本公积在贷方，留存利润数等于被并企业账面数；当发行股票面值总额大于被并企业投入资本时，则会出现资本公积在借方、留存利润数额小于等于被并企业账面数额的现象。其具体数额的确定，则取决于下列冲销每一所有者权益项目的顺序及数额：被并企业发行在外股票的面值；被并企业资本公积；实施合并企业的资本公积；被并企业的留存利润；购买企业的留存利润。 2、合并费用的处理。借记有关费用，贷记银行存款等账户。 3、投资数额的分配。借记各项资产及销售成本（被并企业账上的数额）等项目，贷记负债以及销售收入（被并企业账上的数额）、长期投资等账户。这里资产、负债等项目均以账面价值入账。 权益结合法以账面价值记录并入的净资产，账上也不确认商誉，不等于说被并企业原来账面上不确实的数额不能予以调整。诸如待摊费用等项目，若在实施合并企业已无价值，仍应予以注销。 对会计报表的影响 购买法与权益结合法1、权益结合法下，实施合并企业的利润包括被并企业在合并时整个年度所实现的利润，而不问其实际的合并发生在哪一天；购买法下，实施合并企业的利润仅仅包括购买日后被并企业所实现的利润，这使得合并当年权益结合法下的利润大于购买法下的利润额。在被并企业有亏损的情况下，结果正好相反。 2、权益结合法下，资产按账面价值计价，在物价上涨的时期，其账面价值一般低于公允价值，因而资产存在未实现升值，实施合并企业可以通过出售这些资产，增加合并年度的利润，如果继续使用这些资产，则可以较低的折旧费用与摊销费用与所实现的利润相配比，这使权益结合法下的利润大于购买法下的利润。 3、合并的直接费用在权益结合法下列为合并当期的费用，在购买法下增加被并企业净资产成本或商誉的金额，从而造成两种方法下当期利润的差异，但这一差异相对于合并价差的金额及其摊销，影响较小。 4、购买法按公允价值记录所取得的资产和所承担的负债，并确认商誉。由于通货膨胀的影响，评估后资产的公允价值高于账面价值，因而购买法下的资产价值大于权益结合法下的资产价值，但在合并后若干年内，这些资产大多要转化为成本或费用，这又导致购买法下成本费用要较权益结合法下为多，其差额即为公允价值大于账面价值的差额以及商誉的摊销数，因此导致合并后年度购买法下的利润低于权益结合法下的利润。 采用理由 1、权益结合法仅仅适用于交换股份或股权的企业合并，通过股权联合，参与合并企业的所有者联合并交换他们的风险和利益，而且对其以前的投资承担风险，既然新企业是原有各企业的继续，股东权益的联合，保持原有的账面价值作为合并后企业净资产的计价属性顺理成章。 2、权益结合法符合原始成本会计原则和持续经营会计假设。 3、由于净资产公允价值的确定存在困难，故权益结合法比购买法更易于操作。 4、购买法下，购买企业仍保持账面价值，被并企业则采用公允价值，联合后的资产或负债计价不同，不相协调。 应用条件 购买法与权益结合法虽然购买法和权益结合法都是处理合并业务的会计方法，但就某一项合并业务而言，这两种方法是相互 排斥的，不可以任意选用。由于权益结合法对企业会计报表产生了有利的影响，各国会计准则制订机构对企业使用权益结合法规定了严格的条件，不同时符合条件的只能采用购买法。 美国会计原则委员会 于1970年发布的第16号意见书，“企业合并”，规定了用权益结合法处理企业合并业务的12个条件，只有在满足全部12个条件时，采用权益结合法才是合适的，这12个条件可分为以下3类： 1、参与合并企业的性质，这一类条件，可用来确保权益结合型企业合并真正是以前普通股股东权益彼此独立的两个或两个以上企业的合并。这类条件包括以下两个： （1）在开始实施合并计划前的两年内每一个参与合并的企业自主经营，不是另一公司的子公司或分部。 （2）参与合并的每一个企业独立于其他企业。 权益结合法吸收合并2、合并所有者权益的方式，这一类条件可满足权益结合法的要求，即在实质和形式上均发生了交换股权，合并现有有投票表决权普通股权益的业务。它包括七个条件： （1）合并是在单一的交易中完成的，或者是在开始实施计划后的一个内依照特定的计划完成的。 （2）在合并计划完成日，一家公司只提供并发行其权利与发行在外的有投票表决权的多数普通股相等的普通股，以换取另一家公司几乎全部有投票表决权的普通股权益。 （3）在开始实施合并计划前两年内，或从开始企业合并日起至合并完成日，在计议实施合并时没有一家参与合并的公司改变其有投票表决权的普通股的权益；计议实施合并时的变化包括向股东分派股利、增发股票、交换股票和赎回股票。 （4）从企业合并开始日起至合并完成日，参与合并的每一个企业只为企业合并以外的目的取得其自己的有投票表决权的普通股，而且取得的只是政党数量的这类普通股。（5）在某一参与合并的企业中，某一普通股股东的权益与其他普通股股东的权益的比率，在交换普通股完成合并业务之后仍然保持不变。 （6）在完成合并以后的企业，所有的普通股股东仍能行使普通股股东所享有的投票表决权，股东既不会被剥夺行使这些权利，也不受限制。 （7）在计划完成日，与合并业务有关的所有问题已经解决，而且在与股票发生或其他代价有关的计划中，已不存在悬而未决的条款。 企业合并3、不存在有计划的交易。这些条件所禁止的有计划交易指与合并全部现有普通股权益不一致的交易。这些条件包括： （1）合并后的企业并不直接或间接赎回或取得为实施合并而发行的全部或部分普通股。 （2）合并后的企业并不受要为参与合并企业的前投东提供惠益的其他财务协议的约束，如由合并时所发行的普通股提供的贷款担保，这种担保事实上会取消普通的交换。 （3）除了以前单独的企业正常经营过程中鼾资产、清理重复的设备或多余的生产能力以外，合并后的企业并不准备或计划在合并后两个内处置参与合并企业的相当部分发资产。 同时满足会计原则委员会上述12条的企业合并，不论其合并的法律形式如何，均可按权益结合法处理。英国标准会计实务公告（SSAP）第23号指出，企业合并按权益结合处理，必须满足以下全部条件： （1）企业合并产生于向所有股份的持有者和全部有投票表决权股份的持有者出价，而这些股份并不已为出价公司（Offeror）所持有。 （2）在出价之后，出价公司取得了所有各种股份（每种分别计算）不足20%，持有有被出价公司有投票表决权的股份不足20%。 （3）为取得权益性资本所给予的全部代价（包括给予已经持有的股份）的公允价值的至少90%，要以权益性资本支付；为取得有投票表决权的非权益性资本所给予的全部代价（包括给予已经持有的股份）的公允价值的至少90%，要以权益性资本和/或有投票表决权的非权益性资本支付。 信息披露 权益结合法1、合并后企业应在财务报表中披露当期发生了按权益结合法处理的企业合并业务，在财务报表 或其注释中要披露本期信息和前期重编报表的基础。 2、合并后的企业应在合并当期的财务报表注释中揭示如下信息： （1）参与合并的其他企业的名称和简介，除非某一公司的名称被合并报企业沿用；（2）处理合并业务的会计方法，即权益结合法； （3）企业合并时发行股份发数额和简况； （4）以前独立的企业在企业合并完成前的期间被并入当年合并净收益的经营成果的详细情况； （5）为使合并后企业的会计处理保持一致而对参与合并企业的净资所作的调整性质，以及这一调整对以前独立的企业所报告的而现在又反映在比较财务报表中的净收益的影响。如果在合并之前独立的企业已用不同的方法记录了资产和负债，那么这一规定是适用的； （6）参与合并企业改变会计年度所引起的留存收益增减变动情况； （7）实施合并企业对前期报告的营业收入和净收益的调整。3、财务报表的注释应当披露在财务报表公开日之前已完成但在财务报表日尚未完成或在那一日之后开始实施的企业合并的影响。 [1]
选择方法 建设合同会计方法的选择，要根据施工单位对预计合同成本和收益的不确定性的看法来确定。在有些情况下，由于工程变动，使可收回的成本和收益需要进一步协商或者由于估计中内在的问题，以致不确定性十分明显时，施工单位就可能决定采用完成合同法。在另一些情况下，如果合同的财务成果能够可靠地估计，则有些或全部合同都可采用完成百分比法进行会计处理。施工单位对不同的合同，也可以同时采用两种方法。施工单位对一个特定合同采用了一种方法，则对符合相同标准的所有其他合同，也应采用一致的方法进行会计处理。 除了考虑不确定性外，施工单位在选择建设合同的会计方法时，可以使用一个预定标准。例如，收益小于一定金额的合同，或者期限短于一定时间的合同，即使在建设合同的财务成果能够可靠地预计的情况下，合同的会计处理仍可采用完成合同法。施工单位所用的会计方法和选择方法所采用的标准，是代表一项应连贯使用的会计政策。 管理 完成合同法建设施工合同是指承包人按照发包人的要求，依据勘察、设计的有关资料、要求，进行施工建设、安装的合同。是承发包双方为实现建设工程目标,明确相互责任、权利、义务关系的协议;是承包人进行工程建设,发包人支付价款,控制工程项目质量、进度、投资,进而保证工程建设活动顺利进行的重要法律文件。有效的合同管理是促进参与工程建设各方全面履行合同约定的义务,确保建设目标(质量、投资、工期)的重要手段。因此,加强合同管理工作对于承包商以及业主都具有重要的意义。 一、加强建设工程合同管理的现实意义 (一) 加强合同管理是市场经济的要求。随着市场经济机制的发育和完善,要求政府管理部门打破传统观念束缚,转变政府职能,更多地应用法律、法规和经济手段调节和管理市场,而不是用行政命令干预市场;承包商作为建筑市场的主体,进行建筑生产与管理活动,必须按照市场规律要求,健全和完善内部各项管理制度,其中合同管理制度是其管理制度的关键内容之一。建筑市场机制的健全和完善,施工合同必将成为调节业主和承包商经济活动关系的法律依据。加强建设工程施工合同的管理,是社会主义市场经济规律的必然要求。 (二) 规范建设各方行为的需要。目前,从建筑市场经济活动及交易行为看,工程建设的参与各方缺乏市场经济所必须的法制观念和诚信意识,不正当竞争行为时有发生,承发包双方合同自律行为较差,加之市场机制难以发挥应有的功能,从而加剧了建筑市场经济秩序的混乱。因此,政府行政管理部门必须加强建设工程施工合同的管理,规范市场主体的交易行为,促进建筑市场的健康稳定发展。 (三) 建筑业迎接国际性竞争的需要。中国加入WTO后,建筑市场将全面开放。国外承包商进入我国建筑市场,如果业主不以平等市场主体进行交易,仍然盲目压价、压工期和要求垫支工程款,就会被外国承包商援引“非歧视原则”而引起贸易纠纷。另外，由于我们不能及时适应国际市场规则，特别是对FIDIC条款的认识和和经验不足，将造成 我的建筑企业丧失大量参与国际竞争的机会。同时，使我们的工程发包商认识不到遵守规则的重要性，造成巨大经济损失。因此,承发包双方应尽快树立国际化意识,遵循市场规则和国际惯例,加强建设工程施工合同的规范管理,建立行之有效的合同管理制度。 完成合同法 二、合同在建设项目管理中的地位和作用合同在建设项目管理过程中正在发挥越来越重要的作用。 具体来讲，合同在建设项目管理过程中的地位和作用主要体现在如下三个方面： （一）合同是建设项目管理的核心任何一个建设项目的实施，都是通过签订一系列的承发包合同来实现的。通过对承包内容、范围、价款、工期和质量标准等合同条款的制订和履行，业主和承包商可以在合同环境下调控建设项目的运行状态。通过对合同管理目标责任的分解，可以规范项目管理机构的内部职能，紧密围绕合同条款开展项目管理工作。因此，无论是对承包商的管理，还是对项目业主本身的内部管理，合同始终是建设项目管理的核心。 （二）施工合同是承发包双方履行义务、享有权利的法律基础为保证建设项目的顺利实施，通过明确承发包双方的职责、权利和义务，可以合理分摊承发包双方的责任风险，建设工程合同通常界定了承发包双方基本的权利义务关系。如发包方必须按时支付工程进度款，及时参加隐蔽工程验收和中间验收，及时组织工程竣工验收和办理竣工结算等。承包方则必须按施工图纸和批准的施工组织设计组织施工，向业主提供符合约定质量标准的建筑产品等。合同中明确约定的各项权利和义务是承发包双方的最高行为准则是双方履行义务、享有权利的法律基础。（三）合同是处理建设项目实施过程中各种争执和纠纷的法律证据建设项目由于建设周期长、合同金额大、参建单位众多和项目之间接口复杂等特点。在合同履行过程中，业主与承包商之间、不同承包商之间、承包商与分包商之间以及业主与材料供应商之间不可避兔地产生各种争执和纠纷。而调处这些争执和纠纷的主要尺度和依据应是承发包双方在合同中事先作出的各种约定和承诺，如合同的索赔与反索赔条款、不可抗力条款、合同价款调整变更条款等等。作为合同的一种特定类型，建设工程合同同样具有一经签订即具有法律效力的属性。所以，合同是处理建设项目实施过程中各种争执和纠纷的法律依据。 会计处理 举例说明如下:C建筑公司承建一项工程，施工期3年，有关资料为:完工百分比法下的有关数据计算如下:现列示完成合同法和完工百分比法下的会计处理如下:完成合同法 完工百分比法1998年1、记录实际发生的合同成本 完成合同法借:工程施工 900000 900000贷:应付工资、库存材料等 900000 9000002、记录开出账单结算款借:应收账款 800000 800000贷:工程结算 800000 8000003、记录收到工程款借:银行存款 600000 600000贷:应收账款 600000 6000004、确认合同收入和费用借:主营业务成本 900000 工程施工--毛利(无分录) 300000贷:主营业务收入 1999年1、记录实际发生的合同成本借:工程施工 1468000 1468000贷:应付工资、库存材料等 1468000 14680002、记录开出账单结算款 完成合同法 借:应收账款 1400000 1400000贷:工程结算 1400000 14000003、记录收到工程款借:银行存款 1300000 1300000贷:应收账款 1300000 13000004、确认合同收入和费用借:主营业务成本 1468000贷:工程施工--毛得(无分录) 108000主营业务收入 1360000 2000年1、记录实际发生的合同成本借:工程施工 1132000 1132000贷:应付工资、库存材料等 1132000 11320002、记录开出账单结算款借:应收账款 1800000 1800000贷:工程结算 1800000 18000003、记录收到工程款借:银行存款 2100000 2100000贷:应收账款 2100000 21000004、确认合同收入和费用借:主营业务成本 3500000 1132000工程施工--毛利 500000 308000贷:主营业务收入 4000000 14400005、结清工程施工和工程结算账户借:工程结算 4000000 4000000贷:工程施工 4000000 4000000完工百分比法下，此项建造工程在资产负债表上的列示如下:资产负债表(部分)1998 1999流动资产应收账款 200000 300000存货:工程施工 1200000 2560000减:工程结算 800000 2200000已完工尚未结算款 400000 360000[1]
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