目录 1 税款缴纳的定义 2 税款缴纳的基本规定 3 税款缴纳的核定与确认 4 税款缴纳的方式 5 税款缴纳的手法 6 税款缴纳时间 7 银行转账纳税的办理 8 税款多退少缴原则 9 延期缴纳税款的办理 10 违反税款缴纳的处理方式 税款缴纳的定义 税款缴纳是指纳税人、扣缴义务人依照国家法律、行政法规的规定实现的税款依法通过不同方式缴纳入库的过程。纳税人、扣缴义务人应按税法规定的期限及时足额缴纳应纳税款，以完全彻底地履行应尽的纳税义务。 税款缴纳的基本规定 1、税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征或者少征税款。 2、扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。 3、纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。 4、纳税人未按规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。 5、税务机关征收税款和扣缴义务人代扣、代收税款时，必须给纳税人开具完税凭证。 6、纳税人、扣缴义务人、纳税担保人在纳税问题上同税务机关发生争议的时候，必须先按照税务机关根据税法确定的税款缴纳税款及滞纳金，然后可以向上一级主管税务机关申请复议。 税款缴纳的核定与确认 纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额： 1、依照本法规定可以不设置账簿的； 2、依照本法规定应当设置但未设置账簿的； 3、虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的； 4、发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。 对于上述情况，税务机关有权采用下列任何一种方式核定其应纳税额： 1、参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的收入额和利润率核定； 2、按照成本加合理的费用和利润核定； 3、按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定； 4、按照其他合理的方法核定。 采用上述所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。 税款缴纳的方式 纳税人应当按照主管国家税务机关确定的征收方式缴纳税款。 (一)自核自缴。生产经营规模较大，财务制度健全，会计核算准确，一贯依法纳税的企业，经主管国家税务机关批准，企业依照税法规定，自行计算应纳税款，自行填写、审核纳税申报表，自行填写税收缴款书，到开户银行解缴应纳税款，并按规定向主管国家税务机关办理纳税申报并报送纳税资料和财务会计报表。 (二)申报核实缴纳。生产经营正常，财务制度基本健全，帐册、凭证完整，会计核算较准确的企业依照税法规定计算应纳税款，自行填写纳税申报表，按照规定向主管国家税务机关办理纳税申报，并报送纳税资料和财务会计报表。经主管国家税务机关审核，并填开税收缴款书，纳税人按规定期限到开户银行缴纳税款。 (三) 申报查定缴纳。即财务制度不够健全，帐簿凭证不完备的固定业户，应当如实向主管国家税务机关办理纳税申报并提供其生产能力、原材料、能源消耗情况及生产经营情况等，经主管国家税务机关审查测定或实地查验后，填开税收缴款书或者完税证，纳税人按规定期限到开户银行或者税务机关缴纳税款。 (四) 定额申报缴纳。生产经营规模较小，确无建帐能力或者帐证不健全，不能提供准确纳税资料的固定业户，按照国家税务机关核定的营业(销售)额和征收率，按规定期限向主管国家税务机关申报缴纳税款。纳税人实际营业(销售)额与核定额相比升降幅度在20%以内的，仍按核定营业(销售)额计算申报缴纳税款；对当期实际营业(销售)额上升幅度超过20%的，按当期实际营业(销售)额计算申报缴纳税款；当期实际营业(销售)额下降幅度超过20%的，当期仍按核定营业(销售)额计算申报缴纳税款，经主管国家税务机关调查核实后，其多缴税款可在下期应纳税款中予以抵扣。需要调整定额的，向主管国家税务机关申请调升或调降定额。但是对定额的调整规定不适用实行起点定额或保本定额缴纳税款的个体工商户。 税款缴纳的手法 纳税人缴纳税款的方式，是由国税局或地税局根据税法规定，结合纳税人的具体情况确定的，主要有以下几种： 1、查账缴纳 按照纳税人提供的账表所反映的经营情况，依照适用的税率计算缴纳税款的方法。其具体程序是：先由纳税人在规定的纳税期限内，用纳税申报表的形式向国税局或地税局办理纳税申报，经国税局或地税局审查核实后，填写缴款书缴纳税款。这种缴纳方式适用于账簿、凭证、财务会计制度比较健全，能够据以如实核算，反映生产经营成果，正确计算应纳税款的纳税人。 2、查定缴纳 根据纳税人的生产设备、生产能力、从业人员的数量和正常条件下的生产销售情况，对其生产的应税产品或销售量实行查定产量、销售量或销售额，依率计征的一种缴纳方法。这种缴纳方法适用于生产不固定，账册不健全的纳税人。 3、查验缴纳 按照税务机关制定的报验商品的范围（如纺织、服装、鞋帽等），在购进商品后，持进货凭证和扣税证连同商品一起到税务机关报验，向税务机关申报登记，由税务机关在商品的适当部分印（粘）标记，据以计算缴纳税款。这种缴纳方法适用于经营小百货和单项品种的纳税人。 4、定期定额 这是税务机关对一些营业额难以准确计算的纳税人（如某些个体工商业户），采用由纳税人自报，经税务机关调查核实一定期限内的营业额、利润额，税务机关按照核定的营业额、利润额一并付缴款项的一种缴纳方法。依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额： （1）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的； （2）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的； （3）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的； （4）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的； （5）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的； （6）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。 5、代扣代缴 这是由负有扣缴税款义务的单位和个人，按照税法的有关规定，负责代扣纳税人应纳的税款，同时由代扣义务人代缴国库的一种计缴方式。纳税人对已被代扣缴的税款，要妥善保存扣缴凭证，持已扣税款的凭证，可由所在地税务机关抵扣已被代扣税款的营业收入所应缴纳的该种税款。 6、代征税款 这是某些单位代理税务机关按照税收法规办理税款计缴的一种缴税方式。代理人必须按照税收法规和代征税款证书的规定，履行代征、代缴税款义务，并办理代征、代缴税款手续，税务机关应该按照规定付给代征人手续费。 税款缴纳时间 缴纳时间是税法规定纳税人向国家缴纳税款的时间限期。缴纳时间是根据纳税人的生产经营规模和各个税种的不同特点确定的，包括纳税计算期和税款缴库期。 纳税计算期一般可分为按次计算和按期计算。 按次计算，是以纳税人从事生产经营活动的次数为纳税计算期。一般适用于行为目的税和财产税以及对临时经营者课税。 按期计算，是以纳税人发生纳税义务的一定时间期限作为纳税计算期，一般适用于流转税和所得税。 税款缴库期是指纳税计算期满后，纳税人缴纳税款的法定期限、纳税人未按规定限期缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款0.5‰的滞纳金。 银行转账纳税的办理 银行转账纳税方式适用于现金纳税以外的所有纳税人缴纳税款。具体手续如下： 纳税人、扣缴义务人在征收大厅银行营业窗口选择一家实行电脑联网的银行开设纳税专用账户，与其签订委托划转税款协议书。纳税人、扣缴义务人每月办理纳税申报前，专用账户至少存足当月应纳税款。纳税人、扣缴义务人只需在区地方税务局（税务所）规定的纳税期限内通过上门申报或邮寄、电子等申报方式将纳税申报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表及其他有关纳税资料报送区地方税务局（税务所）后，由税务局通知纳税人开设纳税专户的银行将纳税人本期应缴税金划入国库，并将税票交纳税人。 税款多退少缴原则 1、多缴税款的退还 纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还，税务机关查实后应当立即退还。 纳税人要求退还多缴的税款，应向国税机关填报《退税（抵缴）申请审批确认书》，经国税机关核实、批准后，属于自收税款的小额退税，即予办理有关退税手续；属于要通过国库办理的退税，由县级以上（含县级）国税机关填发《税收收入退还书》，到指定的国库办理退税手续。 2、少缴税款的追征 因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。 因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征；数额在10万元以上的，有特殊情况的，追征期可以延长到十年。在追征税款的同时，加收滞纳金。补缴和追征税款的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。 纳税人、扣缴义务人和其他当事人因偷税未缴或者少缴的税款或者骗取的退税款，税务机关可以无限期追征。 延期缴纳税款的办理 1、延期办理 纳税人遇有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经县以上税务局（分局）批准，可以延期缴纳税款，但最长不得超过3个月”。纳税人因有特殊困难，经批准延期缴纳税款的，在批准的期限内，不加收滞纳金。 纳税人的特殊困难是指以下情况： 1、水、火、风、雹、海潮、地震等人力不可抗拒的自然灾害； 2、可供纳税 的现金、支票以及其他财产等遭遇偷盗、抢劫等意外事故； 3、国家调整经济政策的直接影响； 4、短期货款拖欠； 5、其他经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局明文列举的特殊困难。 纳税人因有特殊困难，需延期缴纳税款的，应在纳税期限内，向主管税务机关提出申请，并填写《延期缴纳税款申请审批表》，主管税务机关按税收管理权限上报审批，并将审批结果及时书面通知纳税人。获准的，制作《核准延期纳税通知书》，通知纳税人；未予批准的，纳税人仍按规定期限缴纳税款。 2、办理手续 纳税人、扣缴义务人遇有不可抗力因素或财务会计处理上的特殊情况，不能按期缴纳税款的，经主管税务局局长或市局批准，可以延期缴纳税款，但最长不得超过三个月。具体办理手续如下： 纳税人向主管税务局文书受理窗口提出延期缴纳税款申请并提供以下资料： 1、《延期缴纳税款申请审批表》，应明确填写《延期缴纳税款申请审批表》中申请延期的税种、税额、税款所属期、限缴日期等有关项目，由法定代表人签章，并加盖公章； 2、税务登记证副本； 3、资产负债表； 4、当期货币资金余额情况及所有银行存款账户的对账单及复印件； 5、书面申请报告，说明纳税人的财务状况、申请延期缴纳税款的理由、应付职工工资和社会保险费的开支预算等。 6、因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的原因申请延期缴纳税款的，还应提供相应的证明资料； 7、税务机关要求的其他相关资料。 纳税人延期税款到期后，应按时向区地方税务局（税务所）缴纳延期税款，缴交时应携带原批准的“申请表”查验。超过批准期限缴纳税款的，应按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定加收滞纳金。 违反税款缴纳的处理方式 1、拒绝缴纳税款的处理 纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。 2、扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的处理 扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。 3、纳税人拒绝代扣、代收税款的处理 纳税人拒绝代扣、代收税款的，扣缴义务人应当向税务机关报告，由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金；纳税人拒不缴纳的，依照税收征管法第六十八条的规定执行。 4、偷税及处罚 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。 5、逃避追缴欠税及处罚 纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。 6、骗取出口退税及处罚 以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。 7、抗税及处罚 以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，依法追究刑事责任。情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款一倍以上五倍以下的罚款。
目录 1 税收服务的概述 2 税收服务概念的界定 3 税收服务行为性质探析 4 当前税务服务现状 5 分析税务服务质量差的成因 6 优化税务服务的措施 税收服务的概述 税收服务是由税务机关向税务行敢相对人提供的一种法定服务，其行为的性质是税务机关对于相对人所实施的一种具体的行政行为。纳税人享有税收服务的权利有实体性权利和程序性权利。税收服务行为作为税务机关的一项法定职责，在税务机关不能履行或者不能恰当地履行服务的义务时，纳税人有权寻求法律救济。优化税收服务，提高办税效率和质量，促进税收管理，才能推动税收工作的全面进步，使税收事业得到稳步发展，进而促进经济繁荣，国家富强。 税收服务概念的界定 为纳税人服务，最早起源于“二战”末期的美国。后经过短暂起伏，逐步趋于完善，并迅速辐射到北美、拉美、欧洲以及东亚、东南亚和澳洲等许多国家和地区，成为当代社会文明的标志之一。 在日常的生活中，我们似乎已经明晰了它的基本的含义和现实形态，但从理论上来说，税收服务的概念却很不完善，带有很多的描述性的色彩，如将“税收服务” 笼统地界定为税务机关向纳税人提供的便利等。由于这种概念上的模糊性，就使人们对于税收服务的范围无从把握，进一步的问题就是纳税人寻求税收服务法律救济的范围如何来确定。因此，探讨税收服务的法律救济问题，理清“税收服务”的概念是一个基本的前提。理解税收服务的概念应从以下几个方面把握： (一)税收服务的主体 在人们日常的涉税事项中，有三种类型的组织与我们在直观意义上所标明的税收服务有着关系。其一是税务机关；其二是中介机构，如税务师、律师、会计师事务所等：其三就是社会媒体。在这三种一般意义上的税收服务主体中，只有税务机关才真正具有行政法意义上的税收服务的主体资格。原因在于，只有税务机关才与纳税人在税收服务方面形成了行政法律关系。中介机构实质上是一种服务与被服务的平等主体之间的有偿的民事法律关系。这种民事法律关系并不是本文探讨的范围。媒体所提供的税收服务，与纳税人之间并元对等关系。由此可以得出：税务行政相对人就税收服务提起的行政救济只能针对税务机关。 (二)税收服务的客体 在税收执法实践中，税务机关采取的税收服务在不同的地区，针对不同的人员在形式和内容上有很大的区别，那么，这些行为是否都是可以提起行政救济的税收服务行为?回答是否定的。因为，不具体规定税务机关提供税收服务的种类或方式，将在法律责任上加重税务机关的负担，事实上，税务机关为纳税人提供个性化的服务这一方向值得提倡。但是，从法律的角度，税务机关提供元所不包的服务是不可能的。事实和法律的规定要求：提起税务行政救济的只能是法律规定的税收服务行为。 (三)税收服务的对象 税收服务的对象就是接受税务机关提供的税收服务的行政相对人。《税收征收管理法》第七条规定：“税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。”这就标明了税收服务是一种法律行为，因此，所有的纳税人都有接受这种服务的权利。由此，我们也可以得出：税收服务行政救济的提起具有普遍性，税务机关的服务行为有较大的危险性。 综上所述。我们可以将税收服务行为界定为：税收服务是由税务机关向税务行政相对人提供的一种法定服务。 税收服务行为性质探析 我国对于税收服务行为性质的认识随着税收服务的发展经历了一个逐步深入的过程。具有现代意义的税收服务概念的提出是在1993年12月全国税制改革工作会议上。其确立是在1996年7月的全国税收征管改革工作会议上。这一时期，税收服务得到了全国各级税务机关的充分重视。税收服务的形式不断更新，在服务的规范上也有了一定的提高，但是，所有的这些变化都始终没有解决或者说是人们还没有充分认识到税收服务的法律地位这一基本的问题。直到2001年4月28日新的《税收征收管理法》及其实施细则颁布实施以后，将税收服务写进了法律，才正式确立了税收服务的法律地位。“纳税服务已经成为税收执法行为的重要组成部分，是税务机关的基本职责和义务之一”。这一认识说明了税收服务行为的性质是税务机关对于相对人所 实施的一种具体行政行为。明晰税收服务的性质，至少在以下三个方面具有重要的意义： (一)明确了税务机关的法定职责 在法律规定税收服务之前，税务机关可为纳税人提供税收服务，也可以不提供税收服务，税收服务行为无论是在纳税人还是税务机关看来似乎都是一种额外负担。对于税收服务的这种认识，使得税务机关不可能从长远的角度为纳税人提供良好的服务。将税收服务以法律的形式加以规定，就使得税收服务成为税务机关的法定职责，为税务机关的行为提供了法律的依据。税务机关不但不能回避自己的职责，而且必须按照有关的质量要求履行好职责。 (二)为规范税收服务提供了前提 截止目前，在税收服务领域存在的比较突出的问题之一就是税收服务缺乏规范性。这种不规范不仅体现为税务机关在服务方式上千差万别。而且。即使在同一税务机关之中，相同的服务方式往往也没有一个操作性比较强的执行标准。有些即使有一些标准，大多也是些定性式的、口号式标准。导致这种情况，直接的原因就在于税收服务在法律上没有地位，更没有单项的法规对此进行详细的规定。税务机关在执行中缺乏确切的依据，行为的方式难以规范。 (三)为纳税人寻求法律救济提供了依据 “有权利必有救济”，这句古老的法律格言充分说明了权利与救济的关系。税收服务法律地位的确立引起的最大变化在于为纳税人提供了寻求法律救济的依据。税收服务既然被确定为行政机关的法定职责，那么在税务机关负担起对纳税人提供法定服务义务的同时。纳税人也相应地获得了享受法定服务的权利。在这种权利不能实现或实现不当时，权利人就可以按照法律所提供的救济方式寻求帮助。同时，纳税人的这种寻求救济的权利能够有效地监督税务机关的税收服务行为．使其不断提高服务水平，以适应法律的要求。 当前税务服务现状 (一)征管方面服务现状 l、征管的内涵。征收管理部门是税务系统与纳税人直接接触的主要部门，税务机关通过此部门向纳税人发布和解释税收法律、法规，对纳税人实行税收行政管辖权。宣传税收政策，引导和管理纳税人怎样计算税款、缴纳税款，以此来实现税务机关税收执法权。征收管理部门代表国家直接参与纳税人的收入分配活动，直接负责税款入库征收管理工作。它行使着《税收征收管理法》所赋予的权力。体现着税收的强制性、固定性和无偿性。 2、申报服务现状。从1994年税收体制改革以来，申报纳税制度在税务征收管理中全面推行，到现在已形成了一种制度。纳税人依照相关税收法律，主动到税务机关申报缴纳应缴纳的税金。税务机关征收人员依照各税申报缴纳期限，足额限时解缴税款入库。而在现实生活中，纳税人瞒报、漏报、少报税金现象屡屡出现，或是拖延报交税款，但税务机关又不能及时发现，致使税款流失或被挪用，给国家造成不必要的人为损失，使税务申报服务流于形式。 3、征收服务现状。征收管理部门的征收管理员的职责就是依率计税，依法征税。按照税法中规定各税征收实施细则、条例规定，及时足额解缴税款入库，保证国家资金使用。在当前工作中，常会发现有些企业人员或税务机关征收人员全不顾税法尊严，任意践踏税法，擅自减征或缓征税款入库，致使国家税款无偿被使用或流失；还有些企业人员和税务机关人员合伙弄虚作假，虚开增值税发票抵扣进项税金，少计收入，少缴税款。 4、办税服务厅服务现状。由于资金不到位，办税服务厅基础设施和设备根本跟不上经济运转的需要，税收票据仍是手工填写。管理手段落后，现代办公设备不齐全，完税凭证掌握在各个征收员、管理员手中，这就使得税收票据和完税凭证填开上自由度很大，对征税、纳税行为不能进行有效监控。有的征收员、管理员为了完成按月下达的税收收入任务，混淆税款级次入库，致使银行、企业、税务局“三家”资金帐簿不同。监督手段不尽完善，监督制约机制没起到实质性的作用，管理服务水平跟不上，服务项目不全，使办税服务厅形同虚设。 (二)稽查方面服务现状 税务稽查局作为税收管理手段的必要补充。它在惩治腐败，打击偷税、逃税、漏税、骗税、抗税等违反税收法律、法规的案件中，显示了强大的威慑力。有力的维护了税法尊严，保护了国家和人民的利益，使税收工作正常、有序的开展。 税务稽查一方面是通过对企业的外部审计，堵塞征管中的漏洞，打击偷漏税或不合法经营，以此推进税负公平；另一方面是对内部税务征管执法行为的一种审计，是一个既对企业负责，又监督税务干部执法的具有双重职能的服务部门。而如今一些稽查员全没有服务意识，借手中的权力，在处理一些违反税法案件时，以“我”为准， “我”就是“税法” ，或与纳税人勾结，侵吞国家财产和税款。执法不依法，执法不公平。税收执法环境没有得到很好的治理和整顿，致使经济案件层出不穷，依法纳税风尚难以形成。 分析税务服务质量差的成因 (一)纳税意识淡薄，征税服务意识差。长期以来，我国公民纳税意识不强，纳税观念淡薄。公民没有严格按照法律、法规的规定履行纳税义务，而税务机关工作人员也没有很好地履行征税义务，没有使其得到全面的服务待遇。 (二)税法宣传不够。税法宣传，是税务机关向纳税人宣传税收知识，讲解税收政策的主要形式，是唤起人们纳税意识的根本途径。随着改革开放的逐步深入，市场经济体制的逐步建立和完善，我国的税法也打破了以往的“界线”，从企业走向行政、事业单位。把税法送进各级国家机关、人民团体内部，使税法普及到各行各业，让社会所有公民都认识到，税法就在身边，我就是纳税主体。 (三)监督制约机制没有发挥应有作用。各级税务机关都有相应的监审部门，负责对本级或下级税务机关工作人员同纳税人在征纳过程中的监察审计。由于该部门的人力、物力配备不齐全，监督制约机制又没有很好地运转实施，造成了监督上的不得力，致使征纳行为过程仍具有隐蔽性、不公开性。 (四)征管手段落后，服务质量差。由于征管经费紧张。基本征管设施和设备都无法配备，造成征管手段落后，征管信息不畅，征管现状已不适应经济的发展和时代的要求。这是制约服务质量提高的一个原因。 优化税务服务的措施 (一)加强税收法制建设，大力推进依法治税 首先，要完善税收法律体系。一是研究制定税收基本法，建立起具有权威性的税收制度，明确立法宗旨、基本原则、征纳双方的权利和义务。二是要完善税收实体法和程序法。提高已比较成熟的税种条例的法律级次，由人大以法律形式颁布。增强税法的强制性和稳定性。《税收征收管理法》的部分规定已不适应形势发展，必须作相应修改，以适应征管改革和社会发展的需要；三是要制定《税务机关组织法》、《税务司法保障法》等配套法律，理顺关系，明确执法权限和主体资格。通过加快税收立法，使依法治税做到有法可依。 其次，严格税收执法行为。不断改善干部知识结构。全面提高干部的综合素质和业务水平。牢固树立依法治税观念，严格按照税法和税收管理条例办事。此外，还要推行政务公开制度，建立执法岗位责任制和过错追究制，不断增强税务干部依法办事的自觉性，严格规范税收执法行为，降低执法风险。 第三，切实加强税务稽查。一要强化案头稽查。即对纳税人的纳税申报资料逐项稽核，发现问题，及时处理，解决纳税申报不实，弄虚作假问题；二要扩大调帐稽查。即将稽查对象财务帐簿资料调至税务机关，由稽查人员在机关内部检查稽核；三要进行税务机关联合办公。由于国税和地税部门分开征收，但确定收入或是附加税种计税依据都是同一类收入，为简化工作程序，配合企业工作，应把国税和地税共同管理的企业实行国地税稽查互相认同，提高办税效率和质量。 (二)搞好制度创新，建立良好的税务服务机制 总的目标是用制度管人管事。用制度管人，就是要创新人事管理制度，在干部管理中引入竞争、激励和奖惩机制，激发干部活力。认真研究干部入口、晋升和出口三个环节的管理制度，建立健全以欲进必考，定期试用为主要内容的进人管理机制；以培训、竞争、试用、轮岗为主要内容的任职管理机制；以考试、考核、奖惩为主要内容的岗位管理机制；以分流、内退、辞职为主要内容的减员管理机制。各种制度互相衔接，相互配套，形成一个有机整体。 按制度管事，就是要理顺工作职责，以岗定责，以责定人，以劳定酬，按劳评奖。利用机构改革解决机构重叠。职责交叉等问题。利用人事分配制度解决干部动力不足．活力不够，苦乐不均等问题。提高服务质量，我们应把握三个原则：一是责权不能交叉。哪个机构、哪个岗位承担什么责任，应有严格的界定；二是责任不能空档。不能因为机构调整精简，出现工作“真空”，所有的工作都要有人负责；再次是权力不能失控。各个环节、各个工种、各个岗位之间都要相互监督。相互制约。 (三)加快科技兴税步伐，提高税务服务水平 随着计算机的广泛应用，税务系统应加快实现管理网络化、征管手段电子化、办公自动化的步伐。开发征管软件，用好软件。加强对税源监控，实现信息共享，加强防伪税控，将所有增值税一般纳税人纳人防伪税控系统，加强交叉稽查管理。预防发票犯罪。搞好税务系统，银行系统联网，把办税服务厅的功能建立健全。使办税服务厅既作为税款征收单位，又作为开户银行，实现纳税人、税务机关、国库三点一线，税款征 收划解，入库三位一体；实现网上办公，启用公文处理软件，取消纸质文件。建立适合自己地区实际情况的区域网络，加快基础设施建设进程，借助计算机，优化服务组合，提高服务质量。
目录 1 税源管理的概述 2 税源管理的影响因素 3 加强税源管理的必要性 4 当前税源管理工作中存在的问题 5 加强税源管理的几点建议 税源管理的概述 税源管理是税收征管的基础。只有强化税源管理，才能保障税收收入，发展经济。新的税收征管模式确立后，要求税务部门做到税前监控、税中征收、税后稽查。经过几年的运行，实践证明，税源管理尤为重要。只有抓住税源，税源才能稳定，税收收入才会增长。这几年，经济体制改革步伐快、力度大，原有的许多国有企业转制为股份制企业、私营企业或破产拍卖，转为个体工商户，税源结构发生了很大变化，税源监控、培植、预测也相应地发生了变化，给税收征管带来了很大困难。 税务部门做到税前监控、税中征收、税后稽查等叫做税源管理。从根本上说、税收来源于经济，来源于社会产品价值C+V+M中的国民收入V+M部分，它们又分别构成税制中不同税种的税基。其中 V是新创造价值中进行必要扣除后归劳动者个人支配的工资部分，它主要构成个人所得税、特别消费税、社会保险税等税种的税基；M是剩余产品的价值，主要构成企业或公司所得税的税基。而现代税收理论中对商品流转额的课税税基又涉及全部的社会产品价值C+V+M，这就意味着必须把全部的经济活动纳入税源管理的范围，充分利用现代化的管理手段进行跟踪监控，但这只是理想目标。在现实生活中，由于受管理资源短缺的限制，对税源的管理不可能面面俱到，只能抓主要矛盾和矛盾的主要方面，抓重点税源，批重点环节。这是税源管理的一个方面。 税源管理还有另一方面，就是对纳税人的管理。马克思主义认为，人是最活跃的生产力要素，社会财富的创造过程都是由人来完成的。因此，对税源的管理离不开对创造和拥有财富的蚋税人的管理。纳税人是C、V、M 的生产者，是V+M 的创造者，是税款的缴纳者或(和)承担者。抓不住这些，也就无从发现和监控C、V、M，就必然导致税收缺失。所以，税源管理的核心内容是要通过对纳税人的管理，最大程度地缩小征纳双方信息不对称的差距，实现对税源的监控。 税源管理的影响因素 (一)经济发展 一是经济发展总量决定了税源总量，进而决定了税源管理的工作量。二是不同的经济增长模式决定了税源构成的变化，进而影响税源管理方式的改变。不同的经济增长模式决定了产业结构的变化。产业结构的不断升级为税源的不断增长提供可能，而停滞不前、难以升级的产业结构在制约地区经济发展的同时也制约了税源的扩大。税源管理方式应根据产业结构的发展变化不断地予以调整与完善。三是不同行业决定了不同特点的税源。由于行业经营特点存在差别，由其决定的税源也呈现不同的特点，税源管理方式方法选择应充分考虑税源自身的特点。不同行业的生产经营规律决定行业税源呈现不同特点；企业会计核算真实与否，影响其税源真实规模的大小；企业经营交易方式的多样化给税源管理提出了新的挑战。 (二)税收制度 税源管理应紧密结合不同税种的特性，采取不同的管理方式和措施，才能适应税收制度对税源管理的要求。还应该注意到，对同一纳税人而言，他既缴纳增值税、消费税，又缴纳企业所得税。由于税制本身的缘故，增值税与消费税管理难度相对较小，企业所得税管理难度相对较大。在这种情况下，那些注重税收任务的地区在税源管理中，应保持相应的公平，既应注重对增值税、消费税税源的管理，又应注重对企业所得税税源的管理，只有这样才能确保税源管理的公平公正。 (三)税收征管 税收征管是一个广义的概念，是指除了税收立法之外的整个税收分配过程的全部工作，即税务机关围绕税法的贯彻执行，组织税款入库以及开展与之相关的所有工作。而所有这些工作都是与基层税源管理工作息息相关的，因此，税收征管的过程实质上就是税源管理的过程。建立高质量的税源管理机制与建立完善高效的税收征管机制是统一的，其基本标志主要有二：一是税收征管高效率。一般是指税源管理活动中成本投入与产出的对比关系，征收同等量的税收而花费的成本较低。二是税源管理高效力。是指征税人具有较高的税收执法水平，纳税人具有较高的照章纳税水平，反映了现代社会较高的法治水平。 (四)外部信息 外部信息，是指来源于国税系统之外的与税源管理密切相关的纳税人涉税信息。在具体的实践工作中，涉税信息主要来源于以下方面：一是地税部门。从具体业务看，国地税合作的范围较为广泛，例如：在货物运输发票管理方面，两家可以建立信息交换与网络共享机制，地税部门可定期向国税部门通报运输公司登记与管理信息，并及时回复国税部门发出的可疑发票协查函；对日常管理中发现的”不符”、”缺联”和”重号”等发票，国税部门应于当月进行进项税额转出，并将有关信息及时与地税部门相互通报，严格审核检查。在运输发票开具方面，国税部门可与地税部门协定，开票单位在运输发票或运费清单上必须注明承运车辆牌号，代开的货物运输发票必须注明完税凭证号，以备国税部门核查。二是工商管理部门。在办理营业执照和税务登记证的事项中，税务部门与工商部门的信息交流与沟通较为重要，还应在经营监管等方面扩大合作范围，真正达到共同监管业户经营的目的。三是司法机关。严格税务执法，离不开公安、法院等相关司法机构的配合，主要体现在联合打击涉税违法犯罪行为等方面。四是统计部门。统计部门负责国民经济等相关指标信息的调查、测算与公布，这些信息对其他相关经济职能部门包括税务部门的决策发挥着重要的参考作用。五是各金融机构。在当前信用体制尚不健全的情况下 金融机构的相关信息对税务部门强化税源监控发挥着重要作用。 (五)其他制约因素 一是地方党政机关对税收工作的行政干预。有些地方政府对税务机关在组织收入、税收行政执法等方面的干预较大，在一定程度E影响了税务机关税源管理的质量和水平。二是纳税人素质高低。纳税人丰富的经济税收知识、较强的税法遵从度有助于税务机关提高税源管理运行机制的效率，相反，则会降低税源管理机制的运，行效率。三是无形制约因素的影响。此处所谓的无形制约因素主要是指国民的道德意识与思想素质等。 加强税源管理的必要性 (一)加强税源管理是现行经济制度的客观需要 以公有制经济为主体、多种所有制经济共同发展的经济制度使社会经济结构呈现出多样化、复杂化，由此导致税源结构的多样化、复杂化，增加了税收征管的难度。由于目前征管力量比较薄弱，征管手段滞后，相应的征管措施不配套，出现了管户不清、税源不明、一证多摊(点)，无证经营、虚假歇业、多头开户、隐瞒收入的现象。结果导致经营指标不实、纳税申报不准、计税依据失真、资金体外循环、税款大最流失。根据我国目前所有制结构的情况和经济发展的现状，客观上要求我们做好税源管理的基础工作，从源头人手，管住总户数。管好总税源，避免税基萎缩，促进经济发展。 (二)加强税源管理是税收管理自我完善的需要 从税收征管改革的过程来看，先后出现了按地区、行业、经济性质实行专查专管制到实行征收管理与检查两分离，或者征收、管理与检查三分离的管理模式，再到“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的征管模式。税收征管改革使税收征管实现了重大突破。在技术手段上把计算机技术从税收管理的主要环节引入到各个环节中，使我国税收管理开始由传统的手工操作向现代管理转变。纳税申报制度的全面推行，由管事制取代管户制，实现了由管户向管事的转变，使征纳双方的权力和义务更加明确了； 为纳税人服务的新管理理念。使税收管理的内涵和领域更加丰富。但从薪征管模式运行的几年实践来看，仍然存在一些问题： (1)对税源管理的基础性工作重视不够，各级税务机关往往把税源分析的任务交给会计部门，满足于数据上的统计，缺乏对税源的综合分析和实地把握，漏征漏管户比较严重。新征管模式要求税务机关必须有现代化的征管手段，纳税人必须有较强的纳税意识，各有关部门必须有强有力的协税护税监督制约机制。由于不具备这些条件，加之取消专管员直接管户制度后，税务机关与纳税人之间传统的联系纽带被割断，一些基层税务局完全抛弃管户来管事，导致一线人员对纳税户数不清、税源不清、管户不清，漏征漏管户大量存在。 (2)集中征收后，税务人员和办税地点相对集中，税务机关对税源的掌握往往只停留在纳税人提供的资料所反映的静态信息上，税源的动态性变化无从监控，在一定程度上助长了纳税人申报时的侥幸心理。 (3)由于监控体系不健全，监控过程前后环节不配套，对应税收人的审核只能停留在就资料核资料，就报表核报表上，监控的结果失真，加之社会监控网络尚未完全建立，使大量的隐性收入和隐性税源成为税源监控中的“空档”和“死角”、新征管模式出现的问题，暴露了税收管理上的不足，尤其是在税源管理方面的不足。因此，强化税源管理是完善税收管理的内在要求和自我完善的过程。 (三)加强税源管理是依法治税的需要 目前，我国税收计划的制定仍然采取基数法，以上年完成基数确定下，年度税收任务，然后分块下达。这种方法缺乏一定的科学性，在实际征收中存在着偏松偏紧的随意现象。在任务紧时，一些税务部门想尽各种办法完成任务。“寅吃卯粮”，收过头税时有发生。在任务松时，一些税务部门应收不收，应缴不缴，以免下一年度收入任务加重，增加实际征收中的困难。造成偏松偏紧随意现象的原因是没有准确掌握税源的变化，使税收计划的确定科学依据不足，导致税收偏离了税收法定原则。这种现象不仅人为地改变了税收管理规律，造成税收负担失真，使正常的征管工作秩序和程序遭到破坏，还削弱了税收执法职能，扭曲了税制公平，影响了企业公平竞争，使依法治税成为纸上谈兵。 当前税源管理工作中存在的问题 （一）企业转制过程中税务部门介入不够，导致税款流失。目前，体制改革，企业转制，使原国有企业的税收比重越来越小，股份制私营企业、个体工商户的税收比重越来越大，给税收征管带来很多困难。在对破产倒闭管户实行清算过程中，大多数纳税人能够依法接受清算并清缴欠税后办理注销登记，但也有少数纳税人在被税务机关列为非正常户后找不到法人或其他代表人，既不申报，也不申请办理注销手续，导致部分税款流失。对于改组的企业，则由于税务部门介入不够或完全不能介入，原企业所欠税款无人承担，成为死欠，而税务部门在这方面却又显得无能为力。还有某些企业不能按规定及时办理税款结清和发票缴销手续，导致更大的税收流失。 （二）税务机关人力、物力、财力资源运用不合理，导致税收征管职能弱化。由于内部分工管理不够统一和规范，使得本应协调一致的工作时有脱节。主要是某些基层征收单位，虽成立了专门的税源管理科，配备了专职人员，但是就户籍管理来说，税政管理科也有专门人员负责，这样就造成了人员浪费，且责任不明确。 （三）税务机关内部某些工作人员对税源管理工作认识不足，导致税源管理流于形式。尤其是对重点税源的掌握与管理，通常分析比较肤浅被动，说明不了深层问题，没有给予重点税源足够的支持，导致税源流失。再者，从重点税源企业的特点来看，由于企业规模大，分支机构多，核算头绪多，纳税环节多，如果监管不力，极易发生偷税与逃税行为。事实上，前些年对重点税源的监控，只是表面上了解企业的生产经营、税款实现和缴纳情况，实行的是粗放型控管，横管不到边，纵管不到底，没有实现真正意义的控管，重点企业税收流失严重。对于某些地区来说，其支柱税源也没有被给予足够的重视。 （四）计算机信息系统应用水平不高，信息化程度不高，管理手段落后。就目前来说，尽管在微机化管理方面做了巨大努力，前进了一大步，在某些地区，税收征管方面的大软件已经开始运行了，但是此类软件通常都存在着问题，在运用时常造成错误，因此有时不得不另外搞一些人工处理程序，不仅增大了工作量，更增加了工作难度。而且如果不及时纠正错误，会带来更多的错误，最终导致整个计算机系统失灵和不连贯。而税务人员计算机应用水平普遍较低，不能将计算机做为管理税源的有力工具，导致工作效率不高。 加强税源管理的几点建议 （一）税务部门应在改制过程中积极主动地介入企业，摸清税源底数。按照有关法律的规定，税务机关有对改制企业的纳税情况进行监督管理的权利，虽然在此过程中可能会遇到许多阻力或其他不利因素的影响，但作为税务部门，有权利也有义务防止国家税收的流失。针对当前现状，税务部门应和当地体制改革办公室、国资局、企业主管部门建立长期的联系制度，做好企业转制前的管理工作，保证税款的清缴入库，防止税款流失；同时对转制后的企业进行跟踪调查，从新企业的办证户籍管理一直到税源的预测、监控，真正起到税前监控和税源培植的作用，保证税源的稳定增长。税务部门可以根据注册会计师审计的结果认定改制企业的纳税情况，或者在必要时，派税务稽查人员对其纳税情况进行全面检查。征收部门的外勤人员对转制后的企业要做到腿勤、嘴勤。要了解企业的生产工艺、流动资金的投入及存货状况。转制后的企业看上去没有原有的国有企业庞大，其实不然。原国有企业机构臃肿，人浮于事，转制后的企业包袱轻、资金充足，上马的项目新，有潜力、有后劲，运行效率高，生产规模和销售情况较好。如果税源管理和征收管理到位，税收收入就会增加。 （二）重新划分机构职能，建立和规范税源监控体系，是巩固和完善新的征管模式的必然选择。为真正体现“管为基础，从源头上控制”的原则，税务部门应明确税源监控主要在于真正落实“管事”的问题，做到“管事”专门化，科学合理设置岗位，明确职责，流程衔接，监督考核到位。具体做法如下： 1.建立事前税源监控体系 税源监控不能坐等纳税申报，要变被动为主动，跳出办税服务厅这个范围监控税源。 （1）设立税收公共关系机构（岗位），延伸税收服务，分类指导办税。 税收服务工作具体，纳税人掌握的税收信息充分，主动申报纳税面就宽，申报质量就高，税源主渠道就通畅。 （2）实行专业化日常稽查，充分发挥监控税源的主力作用。 日常稽查组织和办税服务厅通常是在一个行政负责人的统一指挥、协调之下，具有征管信息来源充沛，打击偷逃骗税及时主动，对属地范围熟悉等优势，所以应该充分发挥日常稽查对税源监控的主力作用。实行专业化日常稽查，则是发挥其职能作用最好的行政管理措施。一是设立纳税人户籍稽查岗。尽量管住所有的纳税人和尽量减少非正常失踪户，实行税源户管专业化。二是分行业设立稽查岗。随着经济的发展，市场体系日益完善，跨国跨区经营、财务管理信息化、关联交易、电子商务等经营、结算方式日新月异，传统税务稽查赖以为凭的书面账簿越来越多地被电子信息所取代，而且其真实性越来越容易受到交易方式、管理方式、结算方式的影响，税务稽查面临严峻挑战。作为应对措施，对税务稽查进行针对性的岗位设置十分必要。即在工商业稽查岗之外，设立网络稽查、关联调查等岗位，充实专门人才，探索税务稽查新手段、新技术。 2.规范事中和事后税源监控体系 税源数据借助纳税申报资料进入征管各环节后，各环节之间应该环环相扣，彼此制约，协调运转。只有规范事中和事后税源监控体系，才能强化纳税评估、税务执行职能。规范处于不同征管环节的业务动作，同时辅以完善的税收征管软件，可以实现税源的适时监控。 （三）发挥纳税评估作用，搞好重点税源监控，通过对重点税源的评估，带动一般税源的管理。通过实践可以发现，管好了重点税源企业，也就牵住了税收任务的“牛鼻子”，抓住了税收工作的主要矛盾。因此，要把主要税源企业列为重点评估对象，对其实施全面监控。 新的征管模式建立后，取消了专管员管户制度，由于缺少科学的管理手段和方法，对纳税人申报真实性的监控管理主要依靠稽查对大中型企业的管理，不能解决一些深层次的问题，造成监控效率低，质量差，监控管理没有真正发挥其应有的作用。加上实行新税制后，有些重点税源企业的财会人员对现行税收政策理解不深，使各项税收法规不能得到全面贯彻落实。通过纳税评估，可以促使企业财会人员全面掌握税收法规，正确核算税金，从而减少税款流失。把重点税源评估管理落到实处，具体可以采取以下措施： 1.强化考核，搞好日常评估监控，形成齐抓共管局面。可以根据各地重点税源的实际情况，制定具体的评估工作目标。围绕这些目标，专门制定些相应的考核办法，实行未达目标扣分制度，与个人工资系数、奖金发放挂钩。对重点税源的评估定人、定户、定时间、定指标、定质量，在规定的时间内达不到评估指标和质量要求的，按责任追究到人。这样就可以有效地调动税务人员在评估工作中的主观能动性，形成齐抓共管的局面。 2.坚持评估工作的经常性，对重点税源实现“即时监控”。鉴于有的纳税人纳税意识较差，对评估调增的税款又在其他环节进行调减影响评估效果的状况，可以把对重点税源的评估周期适度缩短，达到“即时监控”的目的。同时，可以专门设立重点税源评估执行岗位，形成严密的监控网络，还可以设置《重点税源评估情况一览表》等。除此之外，还可以定期召开重点税源分析会，各岗位汇报交流对重点税源评估情况，总结经验，分析成因，有针对性地改进评估措施，提高对重点税源评估的效果和监控力度。 3.实行驻厂管理，深化对重点企业的评估监管。针对大企业分支机构多、纳税环节多、核算头绪多、控管不深不细的状况，应深入企业，掌握第一手资料，摸清企业真正“家底”，并通过对各项会计指标进行评析，找出容易出现问题的环节和症结。促进重点税源企业的经营管理、财务核算、纳税行为实现规范化、程序化。 4.坚持评估与服务并举，创造良好的评估工作环境。在评估过程中，应帮助企业加强成本核算，提高经济效益。利用税务部门接触面广，信息灵的特点，积极为企业提供经营信息及合理化建议。也可利用税务部门的信誉，积极为企业融通资金，帮助企业催收货款。还可为重点税源企业专门设置税务咨询机构，随时为纳税人提供咨询服务，急企业所急，帮企业所需，以良好的服务赢得纳税人对评估工作的理解和支持，为评估工作创造良好的环境，达到培养、扩大税源的目的。 通过对重点税源的纳税评估，可以督促企业加强分支机构的会计核算，理顺各层次的纳税环节，纠正某些纳税违规行为，使企业从会计核算到纳税行为都向制度化、规范化迈进，使各项税收规定在重点企业得到全面的贯彻落实。也可以进一步摸清税源底数，提高对重点税源的监控能力。由于在评估中要掌握纳税人的资料，对企业的经营、纳税情况进行综合分析，既掌握了重点税源企业的“家底”，又能够做到对企业的生产经营变动情况及时了解，迅速反映，对企业现有税源和今后的发展情况能够心中有数，为加强重点税源控管，进行税收决策，搞好税款调度，全面落实税收计划提供有力保证。最终实现通过对重点税源的评估，带动一般税源的管理。 （四）建设地方性税源，发展支柱性税源。建设地方性税源，应以市场作导向，以效益为前提，适应分税制和改革发展的要求，采取综合手段，建立起适合地方特色的、合理的税源体系。其主要方式有： 1.借助本地自然优势，培养地方固定收入财源，通过财政资金的引导作用，吸附社会劳动力、技术和资金，促进资源开发的突破性发展，确保地方固定财源的快速发展。同时应该拓宽地方财源发展领域，大力发展非国有经济，建设一批有前途、有活力的地方固定的收入来源。 2.建设效益性的地方支柱税源 地方税务部门在地方税源建设中应把效益性税源的建设作为重点，对本地区有代表性的税收来源企业的经济效益给予足够的重视，通过挖潜改造，上档次，上质量，从效益上要税收收入。只有盘活现有的企业，地方经济才会稳步发展，才会保证税收来源的稳定性。 （五）运用现代化管理手段，提高税源管理信息的可利用程度。税源管理应主要着眼于它所提供信息的可用度。日常税源管理过程中收集的纳税人生产经营情况、收入预测情况、纳税情况等资料作为一种原始数据，是揭示纳税人经营和纳税趋势等各个层面的基础数据。为了方便长期使用这些数据，就应该逐期将各类数据输入微机，然后通过软件的设计，将同一纳税人的不同时期数据加以比较分析，或将同一行业不同纳税人的同一时期或不同时期数据加以比较分析，为准确预测税收收入提供有效的数据资料。当然，也要注意此类软件的实用性和可行性。 提高计算机的应用程度最为关键的一点就是要同步提高税务部门工作人员的应用能力。建议多搞一些这方面的培训，使计算机成为税务工作的有力工具，提高工作效率，加快办公自动化的进程。
税法主体的界定 有关税法的书籍税法主体是指在税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人，包括征税主体和纳税主体两类。认定和理解这一概念，应注意这样几个问题：第一，税法主体是指税收法律关系的主体。任何组织和个人，只有参加到税收法律关系中来才能成为税法主体，换言之，税收关系只有被税法调整时，其参加人才能成为税法上的主体。第二，税法主体是指在税收法律关系中权利义务的承受者。作为税法主体，必须要对外能以自己的名义从事活动，并独立承担权利和义务，因此，征税人员、[①]征税机关委托的组织和个人、税务代理人等，不是税法主体。第三，税法主体是指税收法律关系的当事人。在行政法和程序法学上，当事人一般是指为了实现实体权利义务关系所确定的内容，以自己的名义进行执法和程序活动，旨在保护合法权益，并能引起法律活动发生、变更或者消灭的人。根据对当事人概念的这一通常界定，税法上的当事人是指为了实现税收实体法上的权利义务，以自己的名义进行税收征纳活动，旨在保护国家税收利益和法定的正当权益，并能引起税收征纳活动的启动、发展和终结的组织和个人。据此，税法的当事人一般包括征税机关、纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等，[②]而征税机关委托的人和纳税人的税务代理人、协税义务人、证人、鉴定人、翻译人员等征纳程序参与人不是税收活动的当事人，因而他们也就不能成为税法的主体。实际上，他们属于税收法律关系的其他参加人。另外，狭义上的税收法律关系是发生在税收征纳活动中的征纳关系，具有具体性、微观性的特征。因此，不仅税收立法活动中的立法机关不属于税法主体，而且作为潜在意义上的税收宪法性法律关系主体的国家和人民也不是税法主体，或者说它们是广义上的税法主体。 征税主体 征税主体，是指在税收法律关系中行使税收征管权，依法进行税款征收行为的一方当事人。判断和认定某一主体是否为征税主体，主要应看其行使的权利和实施的行为的性质。征税主体在税收征纳活动中行使的税权的内容是税收征管权，具体包括税收征收权、税收管理权和税收入库权；征税主体在税收征纳活动中实施的行为是征税行为，即依法将应收税款及时、足额征收入库。从国际上征税机关设置的通行体制来看，一般是由税务机关和海关代表国家具体承担征税主体的角色。有学者对税收管理机构设置的国际实践进行了比较研究，得出结论是绝大多数国家的税务部门和关税部门都隶属于财政部，但目前的趋势是赋予税务部门更大的税收管理自主权。[③]并且在实行分税制财政管理体制的国家，一般分设两套税务机构，分别征收中央税和地方税。 （一）征税机关 在中国，税收征收管理分别由税务机关、海关和财政机关等征税机关具体负责，在现行的行政管理体制中，这三个机关相互独立。其中，税务机关是最主要的、专门的征税机关，负责最大量的、最广泛的工商税收的征管；海关负责关税、船舶吨税的征收，代征进口环节的增值税、消费税；财政机关目前在很多地方还负责农业税收（包括农业税、农业特产税、耕地占用税和契税）的征管，但随着财税体制改革的深入，其具体负责的税种和范围将逐步转由税务机关征管。由于关税的特殊性，各国关税的征收管理一般均是由海关负责，其征收的依据和程序也主要适用海关法和关税法等法律，而不适用一般的工商税收法律。 （二）征税委托主体 在征税主体制度中，还存在与征税主体有关的征税委托主体和征税协助主体等“征税相关主体”。征税委托主体是指受征税机关委托行使一定征税权的单位和个人。根据有关法律的规定，[④]征税委托主体具有以下特征：第一，征税委托关系的成立是基于征税机关的委托而产生的，即只有征税机关有权根据法律、行政法规的规定，委托有关单位和个人征收税款。第二，征税委托主体只能行使一定的征税权，而不是一般的征税权。征税机关不得将有关行政处罚、强制执行措施等权力委托他人行使，因为这些权力只能由征税机关自己行使；同时，委托代征的税收一般也是少数零星分散和异地缴纳的税源。第三，征税委托主体征收税款时，必须在受托权限范围内，以委托征税机关的名义行使征税权。因此，征税委托主体不是独立的征税主体，其在法律性质上属于代理的范畴，它对外实施征税行为的法律责任也由委托征税机关承担。第四，征税委托主体与委托征税机关的关系不同于征税机关内部的委托、代理关系。征税委托主体一般是其他机关、企业事业单位和个人，不是征税机关；而征税机关之间的委托代理关系，或者发生在上下级征税机关之间，或者发生在不同地域的征税机关之间。委托代征制度是征税机关借助于外部资源履行征税职能的有效手段，它可以降低税收成本，加强税源控管，防止税款流失。 （三）征税协助主体 征税协助制度是各国为保障征税顺利进行而规定的一项重要税收征纳制度，它是指征税机关在执行征税职能时，有权请求其他组织和个人予以协助的一项制度。例如德国《税收通则法》第111条规定，所有法院和行政机关必须提供实施征税所必需的行政协助；中国《税收征收管理法》第5条规定，各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务；很多国家也在行政程序法中规定了行政协助制度。因此，征税协助主体是指应征税机关的请求，为其履行征税职责提供支持、帮助的组织和个人。征税协助主体履行协助义务时，通常只履行征税活动的部分事项，是为征税机关的征税行为提供帮助、便利和协助，其本身并不处于独立的地位，征税活动仍以征税机关的行为为主，因此，征税协助主体不属于征税主体。[⑤]征税协助制度的内容一般包括征税协助发生的情形、征税协助的拒绝、征税协助争议及处理等。征税协助主体可分为广义和狭义两种，狭义上的征税协助主体只包括行政机关，不包括其他组织和个人，它发生在行政机关之间的内部程序中，可称为征税行政协助主体；广义上的征税协助主体还包括行政机关以外的其他机关、企业事业单位和个人，它们可称为征税社会协助主体（护税主体）。中国税收征管法规定的征税协助主体很广，包括地方各级人民政府、工商行政管理机关、公安机关、人民法院、金融机构、车站、码头、机场、邮政企业和个人等，有关税种法也规定了征税协助制度。[⑥] 纳税主体 纳税主体，是指税收法律关系中依法履行纳税义务，进行税款缴纳行为的一方当事人。关于纳税主体的具体范围，主要有两种观点：一种是狭义的纳税主体概念，即纳税主体仅指纳税人，是指依照税法规定直接负有纳税义务的自然人、法人和其他组织。这种观点将纳税主体的范围局限于“直接履行纳税义务”的组织和个人，而认为扣缴义务人、纳税担保人等所负有的扣缴义务、担保税收债务履行的义务是与纳税义务相关的义务，并将其排除在纳税主体之外，称为“相关义务主体”，[⑦]持这种观点的学者较少。另一种是广义的纳税主体概念，即将在税收征纳活动中所履行的主要义务在性质上属于纳税义务的有关主体均称为纳税主体，包括纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等。这种观点不将纳税主体拘泥于“直接负有纳税义务”的纳税人，而是还将其所履行的扣缴义务、纳税担保义务等在实质上相当于纳税义务的扣缴义务人、纳税担保人等也包括在纳税主体之中，是为大多数学者主张的观点。因为赋予这些主体以纳税主体的地位和资格，有助于明确他们在税收征纳活动中的权利和义务，这对依法保护其合法权益是非常必要的。 （一）纳税人 个人所得税纳税人是最主要、最广泛的纳税主体，是法律规定的直接负有纳税义务的单位和个人。纳税人是税收程序法和税收实体法共通的主体，是税收征管法和各个税种法都必须明确规定的普通要素。认定某一主体是否是纳税人，在形式上必须有法律的明确规定，这是税收法定原则的要求。法律在规定某一主体在税收征纳活动中的地位时，一方面要考虑其在私法活动中的民事主体身份，如是属于自然人、法人还是非法人的其他组织，因为不同的身份决定了他们能否成为某些税种征纳活动的主体。在中国及大多数国家，合伙企业、个人独资企业等非法人组织体的经营所得不是按企业所得税法缴纳企业所得税，而是缴纳个人所得税，他们不能成为企业（法人）所得税征纳活动的主体。另一方面，税法更多的是关注主体的纳税能力，即相关主体在经济上的给付能力和事实关系，它体现了公平税负、实质课税、量能课税等税收理念。因此，不仅不具有法人资格的其他组织可以成为税法主体，而且某些具有法人、自然人资格的主体，因其欠缺纳税能力而成为税法上的主体（人）的课税除外。例如，一般认为对同时具有公益性和非营利性的主体不应征税，因而事实上对于不从事营利活动，同时又具有公益性的国家机关、事业单位、社会团体等都是不征税的，从而使这些主体不会成为纳税主体。此外，外交代表因其具有特殊身份，在法律上享有豁免权，不能成为另一国的纳税主体。 除了以上依据纳税人的身份而对纳税人进行的一般分类外，还可依据其他标准对征纳活动中的纳税人进行分类，并且他们在征纳活动中的权利和义务也因此而不同。中国在增值税征纳中，根据纳税人的生产经营规模大小、会计核算是否健全、能否提供准确的税务资料等，将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，并赋予他们在征纳活动中不同的税法地位和待遇。例如，一般纳税人可使用增值税专用发票，应纳税额的计算和确定适用“扣税法”；小规模纳税人不得使用增值税专用发票，其应纳税额的计算适用简易的办法。日本在法人税法等税收征纳中实行“蓝色申报”制度，即对账薄记录完整、真实的纳税人，许可其运用蓝色申报书进行申报，并且给予蓝色申报者种种白色申报者所没有的优惠。例如，对蓝色申报者的申报进行更正时，应附记更正理由；专项基金、纯损失的转存扣除等只适用于蓝色申报者等。根据税负的具体承担方式的不同，纳税人分为单独纳税人和连带纳税人、原生纳税人和第二次纳税人（衍生纳税人）。有关连带纳税义务的适用准用民法的规定，但为了避免突然袭击，与确定、征收有关的征税处分，其效力应认为仅对被处分人发生。由于第二次纳税义务是代替原纳税义务的，因此，为避免突然袭击，第二次纳税义务的成立和确定应以交纳通知书为准，而不是以符合课税要素和课税事实的发生为准；第二次纳税人滞纳税款时，除其财产有可能明显减少外，对第二次纳税人的财产换价，应在原纳税人财产交付换价之后进行；第二次纳税人应有权以对原纳税人的更正、决定是违法为理由，要求取消告知处分，并且有学者主张，为了给第二次纳税人就更正、决定主张违反实体法的机会，应当在其主张权利的期限上给予宽大。[⑧] （二）扣缴义务人 扣缴义务人是指依照法律规定，负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。税法规定扣缴义务人的目的是为了加强税收的源泉控制，减少税款流失，简化征纳手续，方便纳税人。因此，并不是每一种税收的征纳活动都有扣缴义务人，它一般规定在实行源泉征收的部分税种法中，是税法的特别主体。关于扣缴义务人在税收征纳中的地位，目前主要有三种观点：第一种观点认为扣缴义务人不属于纳税主体，其所履行的扣缴义务是与纳税义务有关的义务，扣缴义务人与纳税担保人、协税义务人等统称为“相关义务主体”，纳税人是唯一的纳税主体。第二种观点认为扣缴义务人与纳税人共同构成纳税主体，这是大多数学者所持的观点，并且持这种主张的学者还认为纳税担保人也属于纳税主体。第三种观点与上述观点均不同，它不仅认为扣缴义务人不属于纳税主体，而且将其归入征税主体一方，即扣缴义务人是税务机关的代理人。有关扣缴义务人在税收征纳中的主体地位是一个存有争议，也是很有意义的问题。从立法实践上看，日本的《国税通则法》第2条和《国税征收法》第2条均将纳税人和实行源泉征收的“征收交纳义务人”或“税源征收义务人”共同定义为纳税人，德国的《税收通则法》第33条也作了类似的规定。中国的《税收征收管理法》第4条对纳税人和扣缴义务人的含义分别进行了界定，尽管该法没有将两者等同，但从法律条文的规定上看，凡是涉及到纳税主体的权利义务的规定时，一般都是将纳税人和扣缴义务人并列规定，其权利义务的内容也基本相同。因此，为了确保国家税收，各国一般都将代扣代缴、代收代缴义务作为扣缴义务人的一项法定义务规定下来，当其不履行其应尽的义务时，对其也适用滞纳处分、给予罚款、甚至可科以刑罚，所以，各国立法和理论多认为扣缴义务人的扣缴义务与纳税人的纳税义务又没有什么太大的区别，扣缴义务人不仅应作为纳税主体，而且其在征纳活动中的法律地位与纳税人没有什么本质不同。 扣缴征收制度是一个具有三方主体和二重法律关系的复合结构，扣缴义务的内容和扣缴义务人的身份也因其处于征纳活动的不同阶段和不同法律关系中而不同。在代扣、代收税款阶段，法律关系发生在扣缴义务人与纳税人（本来的纳税人）之间，扣缴义务人按照法律的规定，履行法定的代扣、代收税款的义务，即扣缴义务人将纳税人应缴纳的税款从其持有的纳税人的收入中扣除下来，或者在向纳税人收取款项时将其应缴纳的税款一并收取，这种代扣、代收税款的行为从内容上讲相当于征税机关的征收行为，因而这一阶段上的扣缴义务人在主体身份上具有“征税主体”的性质。但扣缴义务人毕竟不是行使公权力的征税主体，当纳税人拒绝其实施代扣、代收行为时，扣缴义务人也只能“及时报告税务机关处理”，[⑨]而不能直接采取强制执行措施，因此，扣缴义务人与纳税人之间的关系是一种私法性质的法律关系，只不过这种私法关系不是由当事人任意约定的，而是由法律直接规定的，是一种法定的私法上税收债务征纳关系。在解缴税款阶段，法律关系发生在征税机关与扣缴义务人之间，即扣缴义务人必须依法将其代扣代收的税款全部、及时向征税机关解缴，这种解缴税款的行为从内容上讲相当于纳税人的纳税行为，因而这一阶段上的扣缴义务人在主体身份上具有“纳税主体”的性质。依法解缴税款是扣缴义务人的法定义务，当其已经代扣代收税款但拒绝、延期或者少解缴时，征税机关将对其适用与给予纳税人在实施相同行为时基本相同的加收滞纳金、强制执行、罚款等措施和制裁，因此，征税机关与扣缴义务人之间的关系是一种公法上的税收债务征纳关系，与一般的征税机关与纳税人之间的税务债务征纳关系是一样的。可见，在税收扣缴征纳关系中，本来的纳税人与征税机关之间的关系被切断，而只能通过扣缴义务人作为中介间接地进行联系。但纵观扣缴义务人在上述二元性法律关系中的地位来看，其所履行的代扣代缴、代收代缴税款义务与一般的纳税义务没有根本的区别，在其具有的双重性身份中，解缴税款的纳税者身份居主导地位。所以，尽管扣缴义务人不能与纳税人完全等同，但将其作为税收征纳中的一个独立的纳税主体看待似应无疑义。 日本学者北野弘久批判了日本现行的税源征收制度（相当于中国的扣缴税款制度），认为现行法仅从租税程序法角度规范税源征收制度，将该制度当作一种确保国家税收的法律手段，把真正的纳税人（受领者）从租税关系中排除掉，不仅淡化了工薪阶层作为纳税人的意识，而且不利于对其提供权利救济，产生了很多不公正问题。该学者认为应从租税实体法的角度出发，确认真正的纳税人（受领者）在税源征收法律关系中的中心地位，对现行的税源征收制度进行彻底改造，即将税源征收制度当作一种申报纳税的事前性、概括性给付制度，保障真正的纳税人在税源征收阶段有缓纳权，由工薪阶层选择是否适用年末调整制度，以此保障其纳税申报权的行使。要让真正的纳税人在税源征收法律关系中出场，将税源征收义务人与真正的纳税人之间的关系也当作租税法律关系，即将税源征收阶段出现的问题交给真正的纳税人与课税厅来处理。[⑩] 根据中国《税收征收管理法》的规定，被扣缴税款的纳税人在一般情况下（纳税人积极履行纳税义务，扣缴义务人顺利代扣、代收了纳税人的税款）也不参加到扣缴征纳法律关系中，只有在两种特殊情况下，征税机关才直接与纳税人发生关系：一种情况是该法第30条规定的纳税人拒绝扣缴义务人履行代扣、代收税款义务时，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理，这时税务机关应直接向纳税人征收税款；另一种情况是该法第69条规定的扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款时，由税务机关直接向纳税人追缴税款，并对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50％以上5倍以下的罚款。至于扣缴义务人超额扣缴税款或误纳税款时，纳税人应如何寻求救济的问题，中国税收征管法未予明确规定。在日本，基于税源征收义务人与纳税人之间的关系是民事关系的认识，赋予纳税人以税源征收义务人未履行支付薪金为理由，可通过民事诉讼提起履行请求。中国《税收征收管理法》在第8条集中规定了纳税人和扣缴义务人享有的七项权利，其中的六项权利是两者共同享有的，唯独只有申请减税、免税、退税的权利只赋予纳税人，扣缴义务人不享有该项权利，这是一个耐人寻味的规定。国家税务总局发布的《税务行政复议规则（试行）》第8条规定，扣缴义务人作出的代扣代缴、代收代缴行为属于税务行政复议的范围，这一规定应解释为肯定了扣缴税款行为是公法上的行为。因此，扣缴义务人超额扣缴税款时，纳税人似应通过直接向征税机关请求返还来寻求救济，而不能由纳税人向扣缴义务人请求损失赔偿，再由扣缴义务人向征税机关请求返还多缴的税款。如此看来，中国税法较多体现了真正的纳税人直接与征税机关发生关系的倾向。 （三）纳税担保人 纳税担保人是为纳税人的税收债务的履行提供担保的单位和个人，纳税担保包括人的担保和物的担保。纳税担保是税收征纳活动上的一项重要制度，它不仅有助于确保国家税收的征收，而且也为纳税人因有特殊困难而申请延期纳税、欠税离境、欠税申请复议和提起诉讼（在日本，还包括换价延缓、扣押延缓、扣押解除等）提供了条件，是一项重要的保护纳税人权益的法律制度。纳税担保是以经税务机关认可的第三人（保证人）同意以自己的信誉和财产（人的担保）、纳税人（或第三人）自愿以自己的财产（权利）为纳税人的税收债务提供担保（物的担保）并签订纳税担保书或纳税担保财产的清单而成立的，当纳税人不履行纳税义务时，纳税担保人应代其履行纳税义务，从而使自己由可能的纳税主体成为现实的纳税主体。但与纳税人缴纳的税款最终只能由自己承担不同的是，纳税担保人缴纳税款后，可以依法向被担保的纳税人追偿损失。赋予纳税担保人在税收征纳程序中独立的纳税主体资格，有助于其依法行使权利，保护自己的合法利益。中国《税收征收管理法》在多处规定了纳税担保人享有的作为纳税主体的权利，例如该法第40条规定了在对纳税担保人实施强制执行措施时，应责令限期缴纳（即提前给予缴纳告知），并不得强制执行纳税担保人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品；第42条、第43条规定了对纳税担保人实施强制执行措施时应依法定权限和法定程序进行，税务机关滥用职权、违法或不当采取强制执行措施使其合法权益遭受损失时，纳税担保人有请求赔偿的权利；第88条规定了纳税担保人有对其所担保的税收债务提出异议权，在有关纳税问题与税务机关发生争议时，有权提供自己的纳税担保人，并享有以当事人的身份申请行政复议和提起诉讼的权利，对税务机关的强制执行措施或者税收保全措施不服时，有权以当事人的身份依法申请行政复议或提起诉讼。日本《国税通则法》第50－55条规定，税务机关在向保证人征收担保的税款时，应当向保证人送达载有应纳税额、交纳期限、交纳场所等事项的交纳通知书，进行交纳告知；保证人如未在交纳期限完纳受告知的税款时，税务机关在进行滞纳处分前还应进行督促；向保证人征税时，准用提前请求、纳税延缓及交纳委托等规定。[11]但在中国台湾，认为担保人代替纳税人缴纳税款的义务系依契约所负之私法上的给付义务，并非公法上的纳税义务，因此，担保人不履行担保义务时，如无确定之给付判决或其他之执行名义，不得对之直接移送强制执行。[12] （四）税务代理人 税务代理人是接受纳税主体的委托，在法定的代理范围内依法代理其办理税务事宜的机构和人员。税务代理人基于申报纳税制度的理念，依据纳税主体的自愿委托，在委托代理权限范围内，依法为其办理法律允许的各种税务事宜，它的活动在本质上是为纳税人、扣缴义务人等纳税主体提供涉税服务的行为，税务代理适用代理制度的基本法理，代理结果由委托的纳税主体承担。因此，税务代理人的代理行为不是在独立履行纳税义务，它不是税收征纳活动中的一个独立的纳税主体（税收法律关系是征税主体与纳税主体之间的关系），而是以第三者的身份为纳税主体提供纳税帮助、服务、协助的纳税帮助主体。需要指出的是，税务代理人尽管要依法公正、独立地进行代理行为，既维护国家利益，又保护委托人的合法权益，但它实现这一任务的途径必须是以纳税主体代理人的身份，在委托权限范围内，依照法律的规定办理纳税主体委托的涉税事宜，维护作为委托人的纳税主体的正当法律权利，税务代理人是为纳税主体提供服务的纳税协助主体，而不是征税机关的辅助主体。[13] 注释 税法知识[①]在税收征纳关系中，征税人员不是以自己的名义而是以征税机关的名义实施征税行为，因此，它不是征税主体，征税机关才是征税主体。由于征税机关的征税行为都是由征税人员具体实施的，因此在形式上，人们一般把征税机关和征税人员并用，这时的征税人员实际上是在行使征税机关职能的意义上来使用的。但是，征税人员在受到行政处分等内部税收关系中，可以成为内部税收管理关系的主体。 [②]由于诉讼程序是三方结构，权利义务发生纠纷的双方主体称为当事人，居中裁判的司法机关不属于纠纷一方，不是当事人。但在行政程序中，程序活动发生在行政机关与相对人之间，属于两造结构。因此，从理论上说，行政机关与相对人均属于程序关系的当事人，但有些国家在行政立法和行政法学理论上，通常把与程序活动具有利害关系的相对人称为当事人，从而容易使人产生行政机关不属于实质意义上的行政程序的当事人。实际上，这些使用当事人概念的国家，也是在相对人的意义上来使用当事人这一概念的。为了平衡行政机关与相对人在行政程序中的权利义务关系，增强行政机关依法行政的意识，笔者主张将行政程序中的利害关系人称为相对人或叫利害关系人，而把行政机关和相对人都称作当事人。参见应松年主编《行政程序法立法研究》,中国法制出版社2001年版，第305－334页。 [③]参见秦泮义《税收管理机构设置的国际实践及其借鉴》,载国家税务总局税收科学研究所编《研究报告》,第16期。 [④]《税收征收管理法》第29条确立了征税委托制度：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。”《税收征收管理法实施细则》第32条对委托代征进一步作了规定：“税务机关根据国家有关规定可以委托有关单位代征少数零星分散的税收，并发给委托代征证书。受托单位按照代征证书的要求，以税务机关的名义依法征收税款。” [⑤]《联邦德国行政程序法》第7条规定：“（1）是否允许职务协助所拟实现的措施，应依照适用于请求协助机关的法律判断，是否允许职务协助本身的实施，应依据适用于被请求机关的法律判断。（2）请求协助机关对所涉及措施的合法性负责，被请求机关对职务协助的实施负责。”参见应松年主编：《外国行政程序法汇编》，中国法制出版社1999年版，第164页。 [⑥]《城镇土地使用税暂行条例》第10条规定，税务机关征收土地使用税时，“土地管理机关应当向土地所在地的税务机关提供土地使用权属资料。” [⑦]张守文著：《税法原理》（第二版），北京大学出版社2001年版，第43页、第48页。 [⑧]参见[日]金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第97－104页。但也有学者对上述传统观点提出了异议，认为第二次纳税义务在程序法和实体法上具有独立性，在具备法定要件时成立，有关第二次纳税义务的通知处理只是对其加以具体确定，有关税收的更正、决定的期间限制也自第二次纳税义务成立之日起算。参见[日]北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第198－204页。 [⑨]《税收征收管理法》第30条第2款规定：“扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。” [⑩]参见[日]北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第218－219页。 [11][日]金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第344－346页。 [12]陈清秀著：《税法总论》，台湾三民书局1997年版，第504页。 [13]日本学者北野弘久认为，在现实的租税法律关系中，只存在课税厅的立场和纳税人的立场，不存在税理士的立场，“公正论”、“中庸论”不是解决问题的方法，因此主张税理士的立场就是租税法律关系中纳税人的立场。参见北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第384－385页。[1]
税收计划正文 税务机关对一定时期的税收进行预测而确定的收入指标。国家预算的组成部分。按年限分长期计划和年度计划，季度计划是执行年度计划的具体保证。 编制原则 中国税收计划的编制原则是：①从经济到税收的原则。以国民经济和社会发展计划为基础，结合社会经济的发展变化情况，按照税收政策法规、价格，并考虑计划期内的各项收入增减变化因素，综合进行研究预测。②从实际出发的原则。尊重客观规律，对计划期内经济税源情况，认真进行调查研究和全面分析，反复平衡计算。③积极可靠的原则。把主观能动性同客观可能性结合起来，充分发挥人的积极因素和增产增收潜力，计划指标订得积极稳妥，并适当留有余地，起到指导和推动组织收入的作用。 编制程序 中国采取上下结合的编制和分配计划程序，先自下而上提出计划建议和意见，逐级上报，由国家税务局编制，然后再自上而下核定分配计划指标。年度税收计划由国家税务局核定下达各省、自治区、直辖市税务局执行。季度执行计划由市、县税务机关根据年度计划的要求进行安排，下达基层征收单位落实执行。 计划的调整 计划是全体税务人员在计划期内组织收入的奋斗目标，检查和考核各级税务机关工作的依据。一经确定下达，各级均不得随意变动，一般也不作调整。在计划执行过程中，确实由于有重大经济、财政、税收政策措施变动而引起税收变化,或遇有严重自然灾害,以及行政区划变动，涉及税源转移，影响税收计划完成时，可提出调整计划的意见，由上级税务机关作出必要的调整。也可以根据实际情况，允许剔除这些变化因素，考核计划执行情况。 计划执行情况的检查 对税收计划的执行情况进行经常性的检查，是保证税收计划完成的重要环节。要建立按旬掌握收入进度,按月分析收入情况并进行通报,按季、按年做出计划执行情况报告的制度。检查内容包括：本期税收收入的特点,进度状况及超收或短收的原因,重点税源的发展变化，漏欠税款情况，税务机关执行税收计划工作的情况及存在的问题，下期收入预测和保证完成计划的措施。 经济税源调查研究 在执行计划过程中，要经常调查研究经济税源变化情况，分析影响收入变化的多项因素，预测经济发展趋势，增强工作的预见性，并为编制和检查税收计划，研究调整税收政策，改进税收管理提供客观依据。调查研究的主要内容是：①国家经济政策、税收政策措施对税收的影响。②工农业生产、商品流通的发展变化,特别是税源变化对税收的影响。③物价、利率、汇率变化及资金运动对税收的影响。④企业经营管理水平、成本费用升降、经济效益及盈亏变化对税收的影响。⑤重点税源的增减变化对税收的影响。⑥加强税收管理以及组织收入措施等对税收的影响。要根据本地区的实际情况和各个时期的变化确定调查研究的重点和内容。采取经常性调查和专题式调查的方式，充分运用税务部门掌握的各种资料，分析情况，发现问题；开展与有关经济部门的横向联系，交换资料，互通信息，掌握经济发展动态；建立重点企业税源资料档案，定期积累,分析变化情况；对组织收入过程中出现的新情况、新问题，进行重点调查研究。揭露矛盾，挖掘潜力，改进工作，确保税收计划的实现。配图相关连接
历史由来 税收撤销权税收撤销权制度源于民法债法上的撤销权制度，而债法上的撤销权又源于罗马法上的废罢诉权，也叫保罗诉权。根据废罢诉权，债务人实施一定的行为将会减少债务人的现有财产，从而有害债权人的债权，且债务人具有故意，第三人也明知债务人实施行为具有加害债权人的故意，债权人就有权请求法院撤销债务人处分财产的行为。销权在大陆法上分成两部分，即商法或者单行破产法所规定的撤销权，以及民法或者债法所规定的破产以外的撤销权。德国商法典规定破产上的撤销，民法典规定破产外的撤销；瑞士以联邦法、奥地利以撤销条例对撤销权作特别规定；英国有关于诈欺移转的法律和债权人与债务人和解条例；日本民法典与破产法分别规定撤销权；中国1929年民法典规定了撤销权，同时在破产法中规定破产上的撤销权。民法债法规定撤销权突破了债的相对性原则，扩展了债的效力，以确保债的效力的最终实现。将作为公法之债的税收和民法上的债进行类比，就很容易引申出税收撤销权制度。 税收作为一种公法之债，它也应具有债的一般属性，只能约束税收法律关系主体，主要是税务机关和纳税人，而不能对税收法律关系以外的主体产生约束力。纳税人的纳税义务实现的方式主要有纳税人自动缴纳税款，以及税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等。但当纳税人不自动缴纳税款，而又滥用其财产处分权使其责任财产减少时，税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象，国家税款就有无法实现的危险。这时，税收之债和私法之债一样，也须突破债的相对性原则，扩展债的效力，设立撤销权制度，对纳税人滥用财产处分权的行为予以限制，使税收之债的效力能够最终实现。日本税法即规定了这一制度。《日本地方税法》第20条第7项规定：“民法有关债权者的代位与诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。”中国当代民法上本无撤销权制度，《合同法》规定了合同之债的撤销权，完善了对合同之债的保全制度。新的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上，从税收的公法之债的属性出发，规定了税收撤销权制度，完善了税收保全制度，有助于防止欠缴税款的纳税人滥用财产处分权的行为，保障国家税款的及时足额入库，提高纳税人的税法意识。 具体性质 税收撤销权上文已述及，税收撤销权和民法债法上的撤销权具有密切的关系，因此，思考税收撤销权的性质，也应从分析民法债法上撤销权的性质入手。关于民法债法上撤销权的性质，传统民法学说中有请求权说、形成权说、折衷说即请求权和形成权说、责任说等学说。所谓请求权说，是指债权人的撤销权为对于因债务人的行为而受利益的第三人直接请求返还的权利。形成权说是指债权人的撤销权的效力在于依债权人的意思而使债务人与第三人之间的法律行为溯及既往的消灭。折衷说是指撤销权兼具请求权和形成权的性质，债权人行使撤销权的行为一方面使债务人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，另一方面又可使债务人的责任财产恢复到行为前的状态。责任说是指债权人并不需请求受益人返还财产，而是将该财产视为债务人的责任财产。通说从折衷说，即认为撤销权兼具请求权和形成权的性质。这也是中国民法学界公认的观点。税收撤销权的行使会产生类似于民法债法上撤销权行使的法律效果，即同样可以使纳税人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，也会产生第三人对财产的返还效果。由此可知，税收撤销权是类似于民法债法上撤销权的权利，而和税务机关享有的其他税务行政权力有所区别。它是从属于税收债权的一种特别权利。另外，税收撤销权和税收代位权也不同。税收撤销权针对的是纳税人积极处分其财产的行为，而税收代位权针对是纳税人消极怠于行使权利的行为。 构成要件 税收撤销权和税收代位权相比，税收撤销权对纳税人权利及交易安全的影响要大的多。税收代位权针对的是纳税人的消极行使债权的行为，税收代位权的行使并不会加重纳税人的债务人的负担，对纳税人也并无实质性损害，而税收撤销权针对的是纳税人积极行使权利的行为，权利行使的结果有可能改变纳税人和第三人之间建立的法律关系，使之溯及既往的无效。这种权利的行使一方面有可能限制纳税人自由处分财产的权利，另一方面也有可能影响到与纳税人建立法律关系的第三人，与交易安全关系密切。税收撤销权的不当行使会害及私法秩序的稳定。因此，对税收撤销权的构成要件必须进行严格的规定。这样才符合税收法定的原则。根据《税收征管法》和《合同法》的相关规定，下文对税收撤销权的构成要件作一简要的分析。传统民法理论认为，撤销权的构成要件包括客观要件和主观要件。我们对税收撤销权的构成要件也从客观要件和主观要件两方面来进行分析。税收撤销权的客观构成要件有两个：一个是存在构成撤销的事由，另一个是对国家税收债权造成损害。构成撤销的事由包括： 税收撤销权（1）欠缴税款的纳税人放弃到期债权。这是抛弃权利的单方行为，这一行为影响了其履行债务的能力。（2）无偿转让财产。其效果与放弃到期债权相同，都导致其履行债务能力的降低。（3）以明显不合理的低价转让财产。这种行为也会导致其履行债务能力的降低。关键是判断何为“明显不合理的低价”，这需要根据当时的市场状况综合判断。另外一个客观要件是给国家税收债权造成损害。传统民法以陷于无资力为认定标准。关于无资力的认定，瑞士以债务超过为要件，德国、奥地利以支付不能为要件。为便利债权人举证，通常以支付不能为认定标准。债务人之无资力，须客观地存在，且与债务人的行为有相当因果关系。若其无资力系由其他原因引起，则不发生撤销权。对国家税收债权造成损害的判断标准也应采支付不能为标准，即在纳税人欠缴税款的情况下滥用财产处分权，导致其责任财产减少，而使国家的税款无法实现时，就可认为其行为对国家税收债权造成损害。 在主观要件方面，德国、瑞士及中国台湾民法，将债务人的行为分为有偿行为及无偿行为。有偿行为之撤销，以恶意为要件；无偿行为之撤销权，则仅具备客观要件即可行使。法国民法要求债务人主观上是欺诈。中国《税收征管法》采取了和《合同法》基本一致的规定，对税收撤销权的主观构成要件并没有严格的要求。仅对以明显不合理的低价转让财产的情形作了规定，即欠缴税款的纳税人以明显不合理的低价转让财产时受让人知道该情形。由此可知，对于放弃到期债权、无偿转让财产的行为无论纳税人的主观心理状态如何，只要客观上导致其责任财产的减少，对实现国家税款造成损害，税务机关都可以行使税收撤销权。 行使方式 税收撤销权根据《税收征管法》的规定，税务机关可以依照《合同法》第74条的规定行使撤销权。《合同法》第74条规定：“因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。”在这里，纳税人是债务人，税务机关就相当于债权人，可以请求人民法院撤销纳税人的行为。根据法律的规定，税务机关行使撤销权的方式是诉讼方式，而不是由税务机关的执法行为直接实现。这里需要讨论的问题是，这种诉讼是采用民事诉讼方式还是行政诉讼方式。中国现行的行政诉讼主要是审查行政机关作出的具体行政行为，相应的，法院作出的判决是对具体行政行为的维持、撤销、变更等。显然，在税收撤销权诉讼中，不存在具体行政行为这一审查对象。因此，税收撤销权诉讼在总体上应该采用民事诉讼方式，而不采用行政诉讼方式。当然，税务机关的参与会使这种诉讼具有特殊性。具体的诉讼程序还有待于实践中不断探索。须注意的是，这只是在现行诉讼体制下所作的选择。事实上，中国应从税务案件的特殊性出发，建立税务诉讼制度，这种诉讼和传统的民事诉讼、行政诉讼都有密切的联系，但又有其特殊性。这样，税收撤销权诉讼就可以归入税务诉讼当中。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》（下文简称“司法解释”）对合同之债撤销权行使的诉讼程序作了规定。下文参照这一规定，对税收撤销权诉讼中的具体问题进行探讨。在管辖方面，“司法解释”规定，“债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼的，由被告住所地人民法院管辖。”考虑到税务机关和纳税人的所在地并不一定在同一地方，从行政效率原则出发，税收撤销权诉讼应由税务机关所在地人民法院管辖。在级别管辖方面，为了诉讼的顺利进行，可以考虑由与税务机关同级的人民法院管辖。在诉讼参加人的确定方面，“司法解释”规定，“债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼时只以债务人为被告，未将受益人或者受让人列为第三人的，人民法院可以追加该受益人或者受让人为第三人。”这一规定表明，在合同之债撤销权诉讼中，债务人为被告人，受益人或者受让人为第三人。在税收撤销权诉讼中，也应如此。我们认为，在纳税人放弃到期债权和无偿转让财产的情况下，以纳税人作为被告，以受益人作为第三人；在以明显不合理低价转让财产的情况下，应将纳税人作为被告，将受让人作为第三人。须注意的是，税务机关就一权利行使撤销权后，其他民事债权人和其他税务机关不得重复行使。 法律效力 根据民法债法理论，在撤销债务人的行为以后，对某一债权人取回的财产或利益，应作为一般债权人的共同担保，一般债权人对这些财产应平等受偿。在税收撤销权诉讼中，国家税款具有优先受偿的权利。理由是，税收是一种公法债权，和普通私法债权相比具有优先权。新的《税收征管法》规定了税收的优先权，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。因此，纳税人应首先缴纳所欠税款，然后再对其他债权人进行清偿。税收撤销权的行使范围以保全税收债权为限。行使撤销权的费用由纳税人负担。税务机关依规定行使撤销权，并不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。 除斥期间 税收撤销权的行使对纳税人的权利和交易秩序影响很大，因此，对税收撤销权的行使应该在时间上进行限制。在民法上，对撤销权的行使期间，有规定为除斥期间的，也有规定为消灭时效的。《合同法》第75条规定：“撤销权自债权人知道或者应当知道撤销事由之日起1年内行使。自债务人的行为发生之日起5年内没有行使撤销权的，该撤销权消灭。”这表明，《合同法》对撤销权行使期限规定的是除斥期间。《税收征管法》并没有对税收撤销权的除斥期间作出规定，也没有准用《合同法》相关条款的规定。但这一除斥期间的规定对保护纳税人权利和稳定私法秩序颇为重要，还有待于今后立法的完善。 相关词条 行政自由裁量权 公诉裁量权 保证人追偿权 舆论监督权 不完全履行 解除权 域名权 物权所有权 参考资料 [1]、参见刘剑文、魏建国：《新〈征管法〉在我国税法学上的意义》，《税务研究》2001年第9期。 [2]、须注意的是，国内也有学者在其文章中附带的论述过税收撤销权制度。如杨小强：《论税法与私法的联系》，载《法学评论》1999年第6期。 [3]、陈朝壁：《罗马法原理》（上册），商务印书馆1936年版，第197页。 [4]、参见孔祥俊：《合同法教程》，中国人民公安大学出版社1999年版，第320－321页。 [5]、参见张广兴：《债法总论》，法律出版社1997年版，第206页。 [6]、吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社1990年版，第81页。 [7]、参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第182－183页。又见史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第475－479页。
概述 税收代位权2001年4月28日九届全国人民代表大会通过了《中华人民共和国税收征收管理法》以下简称《征管法》)，在立法上首次规定了税收代位权制度。这一制度的引进，在中国税法上进一步明确了税收的公法之债的属性，具有重大的理论价值。同时，可以防止欠缴税款的纳税人怠于行使其权利对国家税款造成损失，有助于国家税款的及时足额缴纳。代位权是民法债法上传统的制度，国内的研究也比较成熟。而对税收代位权，由于中国税法规定的滞后性，国内尚无人对之进行比较系统的研究。 由来 税收代位权自从1919年《德国租税通则》颁布以来，关于税收是公法之债的观点已为西方各国税法学者所接受。将税收界定为公法之债有助于扩展税法的研究空间，有利于国家税收法制的健全。税收代位权制度即是一例。在民法债法上，基于债的相对性原则，债的法律效力一般仅及于债的法律关系的当事人。但由于债的担保、债的责任制度对债的保障作用有其局限性，民法债法便突破了债的相对性原则，扩展了债的效力，设立了债的代位权制度，使债在一定条件下可以约束债的当事人以外的民事主体，使债的效力能够最终得到实现。民法债法上关于代位权制度的设立是从《法国民法典》开始的，该法典第1166条规定：“债权人得行使其债务人的一切权利和诉权，惟权利和诉权专属于债务人个人者，不在此限。” 《西班牙民法典》、《意大利民法典》、《日本民法典》、“台湾民法典”都仿照《法国民法典》规定了代位权制度。将作为公法之债的税收和民法上的债进行类比，就很容易引申出税收代位权制度。税收作为一种公法之债，它也应具有债的一般属性，即税收之债也应遵循相对性原则，只能约束税收法律关系主体，主要是税务机关和纳税人，而不能对税收法律关系以外的主体产生约束力。纳税人的纳税义务实现的方式主要有纳税人自动缴纳税款，以及税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等来保证实现。但当纳税人不自动缴纳税款，其财产又明显不足，而又怠于行使其权利使其财产减少时，税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象，国家税款就有无法实现的危险。这时，税收之债和私法之债一样，也须突破债的相对性原则，扩展债的效力，设立税收代位权制度，对纳税人怠于行使权利的行为予以限制，使税收之债的效力能够最终得到实现。日本税法即规定了这一制度。《日本地方税法》第20条第7项规定：“民法有关债权者的代位与诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。”中国法上本无代位权制度，《合同法》第一次规定了合同之债的代位权，九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上，规定了税收代位权制度。 性质 税收代位权税收代位权制度源自民法债法上的代位权制度，因此，探讨税收代位权的性质也必须从考察民法债法上的代位权的性质入手。在民法债法上，代位权是直接以债权人的名义行使的，这与以被代理人的名义进行的代理不同。代位权是为了债权的保全，而由债权人代替债务人行使其权利，不是扣押债务人的权利或就其收取的财产有优先受清偿的权利，因此是实体法上的权利，而不是诉讼法上的权利。代位权也不是债权人对债务人和第三人的请求权。它是在债权中包含的、除请求权以外的权能。这种权能又被称为保全权能。也有学者认为，债权人代位权是债权的从权利，是一种以行使他人权利为内容的管理权。 代位权行使的效果，是使债务人与第三人的法律关系发生变更，但此种变更是基于债务人权利的结果，与民法固有的权利人凭单方的行为发生法律效果的形成权也不相同。因此，有学者认为代位权是从属于债权的一种特别权利，属广义的形成权。代位权和同属债的保全制度的撤销权也不相同，代位权是法律对债务人的消极行为给予的限制，而撤销权是法律对债务人积极行使其权利的行为给予的限制。我们认为要将代位权界定为某一种特定的权利似乎是比较困难的，我们可以把它界定为一种综合性的权利，这样既有助于我们正确认识代位权的性质，又便于进行相关的具体制度设计。我们认为代位权是从属于债权的一项特殊的权利，它兼具管理权、请求权和保全权能的特征。因其具备管理权的特征，债权人在行使代位权时，应负有善良管理者的注意义务；因其具有请求权的特征，在有些情况下，债权人可直接要求债务人的次债务人直接向其履行义务；因其具有保全权能的特征，它可在担保制度和民事责任制度以外给债权人的债权提供保全，使其债权最终能够得到实现。以上对民事债权代位权性质的探讨，同样适用于对税收代位权性质的界定。 前面已述及，税收是一种公法之债，它应该具备私法之债的一般特征，应仅约束纳税人和税务机关，而不应及于其他民事主体。但纳税人的行为影响到国家税收债权的实现时，税法便扩展了税收之债的效力，设立了税收代位权制度，因此，和民事债权代位权一样，税收代位权也是从属于税收债权的一种特别权力，它同样具备管理权、请求权和保全权能的特征。因其具备管理权的特征，税务机关在行使税收代位权时，应负注意义务，由于税务机关这一主体的特殊性，这一注意义务就显得格外重要；因其具备请求权的特征，税务机关应有权要求纳税人的债务人直接向其履行义务；因其具备保全权能的特征，当纳税担保、税收保全措施和强制执行措施等制度无法保证纳税义务实现的时候，税收代位权制度就可以保证纳税义务的实现，使税收债权能得到最终实现。须注意的是，税收毕竟是一种公法之债，和私法之债相比有其特殊性，税收代位权也是如此，这在具体的制度设计中会体现出来。而税收代位权又是从属于税收之债的一种特殊的权力，具有强烈的债权属性，这就与税务机关行使的其他税收行政权力，如采取税收保全措施、强制执行措施的权力有所不同。同时，税收代位权与税收撤销权也不同，税收代位权针对的是纳税人消极不行使其权利的状况，而税收撤销权针对的是纳税人积极处分其财产导致其责任财产减少的情形。 行使要件 税收代位权根据《中华人民共和国合同法》(以下简称)第七十三条第一款的规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于该债务人自身的除外。”根据这一规定，代位权作为民法中债的保全履行措施之一，是指当债务人怠于行使属于自己的权利而害及债务人的利益的实现时，债权人依法享有的为保全其债权，以自己的名义行使属于债权人权利的实体权利。根据最高人民法院《关于适用中华人民共和国合同法若干问题的解释(一)》(以下简称)第十一条规定：“债权人依照合同法第七十三条的规定提起代位权诉讼，应当符合下列条件：(一)债权人对债务人的债权合法；(二)债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害；(三)债务人的债权已到期；(四)债务人的债权不是专属于债务人自身的债权。”这就从法律上明确了代位权的行使要件，对于法官在审判实践中正确处理代位权诉讼，保障债权人正确行使代位权具有重要意义。 第五十条直接移用了有关代位权的规定，为税务机关行使代位权提供了法律依据。对此，有的学者认为，代位权是一种债权的权能，属于民法债权的范畴，它仅适用于民法上的债权、债务关系；而税收关系中的债务属于公法上的债务，原则上不应适用代位权的规定。在纳税人拖欠税款的情况下，税务机关代表国家享有优先权，可优先于普通债权人接受消偿。另外，作为行政机关的税务机关依法享有采取罚款、没收等行政强制措施和行政制裁的权力，这些足以有效地保障其债权的实现，没有必要规定税务机关行使代位权。纳税人对其税收债务，应以其全部财产包括其对第三人享有的权利作为责任财产而为一般担保。如果纳税人怠于行使其对次债务人享有的权利，作为税收债权人的税务机关为确保税款的征收，可以代位纳税人行使该项权利。具体而言，代位权的行使主要包括如下要件： (一)纳税人欠缴税款 根据及相关法律规定，代位权的行使必须基于合法的债权债务关系。在税收法律关系中，纳税人作为一方主体，只要发生了税法规定的行为或事实，就必须依照税法规定，以其全部责任财产依法履行纳税义务。此时，作为债权人的代表国家行使税收债权的税务机关与作为债务人的纳税人之间就形成了一种合法的债权债务关系，且不存在无效或可撤销之因素。纳税人未缴或少缴应纳税款即构成欠缴税款。 税收代位权(二)纳税人怠于行使到期债权 首先，纳税人应履行之税收债务已经到期。这意味着纳税人不仅应当对次债务人享有债权，而且次债权已经到期。无此条件，税务机关就不能行使代位权。其次，纳税人怠于行使到期债权。何谓怠于行使？一种观点认为，怠于行使是指应当行使而且能够行使权利却不予行使，其表现主要是根本不行使权利或迟诞行使权利。根据相关法律以及最高人民法院的司法解释，怠于行使是指纳税人能够通过诉讼或仲裁的方式向次债务人主张权利，但一直未主张权利。这种规定虽然为代位权的行使划定了一个较为宽松的客观标准，但却未对纳税人“怠于”行使到期债权的各种情况予以充分考虑，致使债权相对性动辄得以突破而使纳税人的利益受损。在放宽代位权行使要件的同时，亦应为税务机关行使代位权设置一定的程序性义务，如债务机关应对债务人进行履行债务的催告等。应当指出的是，严格意义上的怠于行使，还必须要求纳税人及时行使权利，纳税人在债权到期后不及时采取诉讼或仲裁的方式向债务人主张到期债权，也当然构成怠于行使权利。所以，权利行使的及时性也是判断是否构成怠于行使的重要条件。 (三)纳税人怠于行使权利的行为已经对国家税收造成损害 认定纳税人怠于行使权利的行为已经对国家税收造成损害应遵循严格的标准。尽管税收作为国家财政收入的主要来源，必须如数征缴，但这并不意味着税务机关可以任意突破债务的相对性规则而行使代位权，因为这将直接影响到次债务人的权益。在纳税人的纳税义务尚未到期之前，纳税人怠于行使权利的行为并非必然减少其责任财产。如果税务机关认为这种行为会使其税款面临不能如数征缴的危险，则是出于对这种行为和结果的一种推测。在此情况下，如果允许税务机关在纳税期限到来之前认定纳税人到期不能如数缴纳税款而行使代位权，实际上改变了税务机关与纳税人之间的税收履行期限，剥夺了纳税人的期限利益，有损于纳税人的正当权利。因此，纳税人怠于行使权利对国家税收造成损害的结果必须同以上两个要件结合起来，即只有在纳税人应缴税款已经到期且纳税人怠于行使的情况下，才能判断纳税人的该行为是否有害于国家税收。 (四)代位权的客体必须适当 所谓代位权的客体，是指税务机关行使代位权的对象，也就是税务机关的代位权应针对债务人的哪些债权行使。根据第十三条的规定，债权人可就债务人享有的具有金钱给付内容的到期债权行使代位权。这一规定实际上将以一般财产为给付内容的债权排除在代位权客体之外。之所以作出这一解释，一方面是由于代位权是新设定的制度，没有实践经验可以借鉴；另一方面，也可以简化审判程序。但在实践中，这一规定导致大量债权不能得到代位权制度的保障．使得设立这一制度的初衷难以实现。税收债务一般表现为金钱债务，如果将纳税人以一般财产为给付内容的债权的代位之诉一概拒之于审判程序之外，将会导致国家税收的大量流失。税收代位权的客体不应仅局限于以金钱为给付内容的债权，而且应包含以一般财产为给付内容的债权。将税收代位权客体适当扩大化，将有利于这一制度在实践中的贯彻实施。 总之，税收代位权乃隶属于公法范畴的税法对私权的一项新型的制度性规定，体现了公法与私法相互融合的趋势。对于这一问题，仍应从公法的角度予以考虑。尽管税收代位权移植于中有关代位权的规定，由于这两种权利权能性质的不同，实践中应对税收代位权的行使要件予以特殊考虑，只有如此，才能真正发挥税收代位权及时征收税款，确保国家税收的立法初衷。 条件 税收代位权第九届全国人大常委会第二十一次会议审议通过的新修订的《税收征管法》第5O条规定了税务机关可以行使代位权。法律规定税收代位权的目的是为了保障税务机关的税款不致流失、确保国家税收收人。所谓税收代位权是指欠缴税款的纳税人怠于行使其到期债权而对国家税收即税收债权造成损害时，税务机关为保全国家税收不受损害，可以请求人民法院以自已的名义代替纳税人行使其债权的权力。中国新《税收征管法》是在《合同法》规定的基础上，规定了税收代位权。最高人民法院《关于适用若干问题的解释(一)》(以下简称为《解释》)第1l条规定：“债权人依照合同法第七十三条的规定提起代位权诉讼，应当符合下列条件：(一)债权人对债务人的债权合法；(二)债务人怠于行使其到期债权；(三)债务人的债权已经到期；(四)债务人的债权不是专属于债务人自身的债权。”参照《合同法》规定和最高人民法院的司法解释，税务机关在行使税收代位权时，应当满足以下五个方面条件： (一)税务机关与纳税人之间存在着合法的税收债权债务关系。即只有拥有合法税收债权的税务机关，才是行使税收代位权的合格主体。债权不合法，法律自然不予以保护。合法既包括实体上的合法，又包括程序上的合法。新《税收征管法》第28条规定：税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。因此，税务机关只有在依法征税的前提下，才具有税收债权的合法性，这也就成为了税务机关享有税收代位权的前提条件之一。 (二)纳税人必须有欠缴国家税款的事实。如果税务机关与纳税人之间不存在欠缴税款的事实，就不可能产生税务机关代位行使纳税人的债权的权利。只有欠缴税款才有行使税收代位权的必要。欠缴税款是指纳税人在税法规定的或税务机关核定的缴纳期限届满后，仍然没有履行纳税义务，即已过纳税期限而存在不缴或欠缴国家税款的事实。在这一点上，税收代位权与撤消权在行使条件上，有着明显区别。撤销权的行使必须是债务人放弃对第三人的债权，实施无偿或低价处分财产的行为而损害到债权人的债权，其目的在于保全将来的债务履行。因而，税务机关行使撤消权并不要求纳税人必须有欠缴国家税款的事实。但是代位权的行使则强调纳税人已过纳税期限仍不缴或少缴应纳税款这一必备条件。 (三)纳税人怠于行使其到期债权。首先，要求纳税人和其债务人之间存在着合法的债权，这是税务机关行使代位权的标的。无此合法的债权，代位权不能发生。其次，纳税人与其债务人之间的债权必须已到期。代位权针对的是债务人消极损害债权人的行为，此种行为只是使债务人应增加的财产未增加，在债权人对债务人债务未到期的情况下，债权人很难确定债务人是否具有足够的责任财产清偿债务。因此，税收代位权的行使必须以债权到期，债务人陷于迟延履行为必要条件。最后，还要求纳税人对到期债权怠于行使。关于怠于行使的含《解释>第l3条作了如下界定：怠于行使是指债务人能够通过诉讼或仲裁的方式向其债务人主张权利，但一直未向其主张权利。这种规定使得对怠于行使的判断标准具有明确性和客观性，既有利于增强税务机关行使代位权的可能性，也有利于促使纳税人积极履行纳税义务。当纳税人不以诉讼方式或仲裁的方式向其债务人主张其享有的到期债权时，并符合其他条件下，税务机关就可以行使税收代位权。 税收代位权(四)纳税人怠于行使债权的行为已经对国家税收造成了损害。这一问题的核心在于如何判断是否对国家税收造成损害。在法国民法上，对债权造成损害以债务人陷于无资力为标准。在日本民法、中国台湾地区民法上，则不以债务人陷于无资力为必要。判例及学说认为，在不特定及金钱债权，应以债权人是否陷于无资力为标准；而在特定债权及其他与债务人资力无关的债务中，则以有必要保全债权为条件。税收债权系金钱债权，应以陷于无资力为标准。《解释》第l3条将损害作出了如下明确的规定：债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，是指债务人不履行其对债权人的到期债权，又不以诉讼方式或者仲裁的方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使债权人的到期债权未能实现。关于这一条件的认定应以在“陷于无资力”标准的基础上采取《解释>规定的标准。 (五)税务机关代位行使的债权不是专属于纳税人自身的债权。根据《解释》第l2条规定，专属于债权人的权利包括：(1)因人身权利被侵害而发生的损害赔偿请求权；(2)基于身份关系而发生的财产请求权，如基于继承关系，抚养、赡养关系而发生的给付请求权；(3)禁止让与的权利，如养老金请求权；(4)禁止扣押的权利，如维持生存所需要的劳动收入请求权。据此，税务机关对于上述专属于纳税人自身的权利不得代位行使。 方式与限制 税收代位权(一)行使的方式 传统民法理论认为，代位权的行使方式有两种，即裁判方式和径行方式。根据《税收征管法》第50条规定，税务机关可以依照《合同法》第73条的规定行使代位权。《合同法》第73条规定“债权人可以向人民法院请求以自已的名义代位行使债务人的债权”。这表明税务机关行使代位权只能通过向人民法院提起诉讼的方式来行使，而不是由税务机关的执法行为直接实现。有学者认为，为使税务机关有效行使代位权和充分保障国家税收收入，法律应赋予税务机关可以采用直接行使方式行使代位权的权利。诚然，税务机关直接行使代位权，会大大加强税务机关清缴欠税的力度，提高税收征管效率，也可以减少司法工作量。但由税务机关直接行使代位权容易导致权利的滥用，法律不能牺牲公正而偏面地追求效率；另一方面，由于被告并非税务机关的管理相对人，其与税务机关处于平等法律地位，而且税收代位权涉及到税务机关、纳税人、纳税人的债务人三方面的关系，如果税务机关直接行使代位权将可能会破坏司法秩序的稳定。基于以上原因，税务机关只能通过诉讼的方式来行使代位权。 另外，在代位权的诉讼管辖上，《解释》第l4条规定了债权人依照《合同法》第73条规定提起代位权诉讼的，由被告住所地人民法院管辖。在税收代位权诉讼中，基于原告即税务机关与纳税人的债务人的住所地并不一定在同一地方，从行政效率的角度出发，让税务机关到其所在地以外行使税收代位权是不现实的。为此，法律不妨规定税收代位权由税务机关所在地人民法院管辖。与此同时，在确定级别管辖时，可以考虑由参与诉讼的税务机关同级的人民法院管辖，这样将有利于诉讼的顺利进行。按照《解释》第l7条规定在代位权诉讼中，债权人请求人民法院对次债务人的财产采取保全措施的，应当提供相应的财产担保。但是，在税收代位权诉讼中，基于债权人即税务机关的特殊性，当税务机关请求人民法院对纳税人的债权人的财产采取保全措施时，人民法院可以对其豁免提供相应的财产担保。 (二)代位权行使的限制 税收代位权的行使不仅关系到税务机关与纳税人，还关系到纳税人与其债权人的关系，还涉及到税务机关与纳税人的债权人之间的关系，甚至会影响到社会经济秩序。因此，税收代位权的行使应当遵循公平合理、诚实信用的原则，并严格依照法律、法规的规定进行，而不能滥用权利。鉴于此，税务机关的代位诉讼请求应当受到以下限制。 税收代位权1．税务机关行使代位权的范围应以达到保全税款的程度为限。根据传统民法债法理论，如果应代位行使的债权人权利的财产价值，超过债权保全的程度时，就应该在必要的限度内，分割债务人权利来行使。但对于不能分割的，可以行使全部的权利。这表明税务机关在行使代位权时，行使的范围不得超过保全税款的程度。如果超过保全税款的程度，应当分割行使纳税人的权利。只有在不能分割行使时，才能行使全部权利，并应将超出部分价值归还于纳税人。 2．税务机关代位请求的标的额以纳税人对其债务人所享有的债权数额为限。根据《解释》第2l条规定：“在代位权诉讼中，债权人行使代位权的请求数额超过债务人所负债务额，或者超过次债务人对债务人所负债务额的，对超过部分不予支持。”这表明税务机关在行使代位权时，请求的范围不得超过纳税人对其债务人所享有的债权数额。 效力分析 (一)税收代位权诉讼的利益归属 税收代位权按传统民法理论，债权人对代位权诉讼之利益既不能直接受偿，亦不享有优先受偿权。但《解释》第20条规定“经人民法院审理认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务。”《解释》突破了传统民法的规定，有利于鼓励债权人积极维护债权和实现诉讼的经济效益。这一规定对税收代位权诉讼仍有现实意义。因此，税务机关对行使代位权所获得的财产，就纳税人欠缴税款部分应有直接受偿的权利。 从另一层面而言，与普通之债相比，税收作为一种公法之债，具有优先性。新修订《税收征管法》第45条明确了在税收与其他债权发生冲突时，税收债权优先于无担保债权。因此税务机关提起税收代位权诉讼之后，对行使代位权所获得的财产具有法定的优先受偿权。纳税人的债务人应当直接向税务机关履行清偿义务。 (二)对当事人各方的效力 1．对税务机关的效力。在税收法律关系中税务机关行使代位权后，享有直接受领权和优先受偿权。同时，税收机关在行使代位权时，应尽善良管理人的注意义务，如果违反义务给纳税人造成损害的，税务机关应承担赔偿责任。 2．对纳税人的效力。从以下几个层面来分析。首先，在税收代位权诉讼中，纳税人有权对税收债权提出异议。如纳税人对税收债权合法性或期限问题提出异议，经审查异议成立的，人民法院应即作出税收代位权不成立的判决。但是，纳税人对债权合法性及期限并无异议，仅对债权数额提出异议的，税收代位权诉讼应继续进行。其次，纳税人的债务人向税务机关履行清偿义务后，纳税人与税务机关及纳税人的债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。第三，税务机关提起代位权诉讼后，纳税人不得再对自已的债权行使处分权，如免除、抛弃等。否则，税收代位权就失去了意义。最后，按新《税收征管法=》第5O条规定，税务机关依照法律规定行使代位权，不免除欠缴纳税的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。另外，税务机关行使代位权的必要费用由纳税人负担。 3．对纳税人的债务人的效力。税务机关行使代位权胜诉后，纳税人的债务人应当直接向税务机关清偿债务，并就已向税务机关清偿的部分不再向纳税人清偿。另外，凡第三人得对抗纳税人的一切抗辩，如同时履行抗辩权、不安抗辩权、时效方面的抗辩权等，均可对抗税务机关。[1] 必要性与危险性 一、税收代位权的基础 税收代位权 税收代位权理论和制度得以成立的前提是税收债权债务关系理论的成立，即将税收视之为一种公法上的债务。债，就其本质而言乃特定人之间的请求为特定行为的一种法律关系。虽然，债的概念主要存在于民法之中，并且在民法中围绕债的产生、变更、消灭总结出了一整套完整的理论体系，但债的概念并不一定为民法乃至私法所独有。就上述债的本质而言，债的特定当事人之间并无是否必须为平等或隶属、管辖关系的特别限制，公法上特定当事人之间的请求为特定行为的法律关系亦可以认定为债的法律关系，也就是公法上债的法律关系。 税收债务关系说是与税收权力关系说相对应的，它们的分歧在于对税收法律关系定性的不同。税收权力关系说是以德国行政法学家奥托•迈耶(Otoo•Mayer)为代表，即认为税法是特别行政法的一种，税收法律关系体现的是国民对国家征税权的服从关系。税收债务关系说以德国法学家阿尔伯特•亨泽尔(Albert•Hensel)为代表，认为税收法律关系应当视之为国家向国民请求履行税收债务的法律关系，而这种债务的成立是严格依照税法而不是国家征税权确定的，因而认为税收是一种公法上的债务。 对比两种学说的主要特点我们会发现，税收权力关系说认为税收法律关系是权力关系，而债务关系说则认为税收法律关系的基本属性虽是公法上的关系，但这种关系具有和私法上的债务关系相类似的特性:税收权力关系说强调国家、征税机关在税收法律关系中的优越地位和法律关系的单方命令服从性，而税收债务关系说则强调在税收法律关系中，征税机关与人民处于对等的关系。虽然两种学说存在较大的分歧，但是认为税收实体法律关系为债务关系，税收程序法律关系为权力关系的学者却是占大多数的。以往我国学者多持税收权力关系说的观点，乃至近期税收债务关系说才逐渐为税法学者所接受，同时《税收征收管理法》中亦有不少规定体现了税收债务关系说的理论，税务代理、税收担保、税收代位权、税收撤销权的相关规定便是其中的代表。 纳税义务的发生关键在于法定课税要素的满足，而非税务机关的确认行为，因而其中所体现的法律关系确实与传统的权力关系有着较大的区别，如果完全按照传统的权力关系理论去调整税收关系确有不妥，同时也不符合公法民主化的发展趋势。与此同时，如若将上述税收所蕴涵的债的特性充分发掘，并立足于税收债务关系说理论来构造税法相关制度有可能更好地保护国家及纳税人在税收征管过程中的利益。 二、税收代位权存在的必要性 ——税收之债保障的周延性 在税款征收的实践中，常态情形是当纳税义务发生后由纳税人主动向征税机关申报纳税，并在法律规定的期限内缴纳税款。如果在纳税期限届满前，纳税人有逃避纳税义务的行为，税务机关可采取传统的税收保全措施来保障日后纳税义务得到履行，如责令纳税人限期缴纳税款并按日处以滞纳金、责成纳税人提供纳税担保、通知纳税人的开户银行或其他金融机构冻结纳税人等额的存款、扣押查封纳税人等额财物等。如果在纳税期限届满后，纳税人仍不履行纳税义务，则税务机关可以采取强制执行措施直接实现税收的征收，如书面通知被执行人的开户银行或其他金融机构从其存款中扣缴税款、扣押、查封、依法拍卖或变卖被执行人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，并以拍卖或者变卖所得抵缴税款。上述的传统税收保全措施和强制执行措施都被统称为税款征收保障制度。 不论是税收保全措施还是强制执行措施所针对的都是纳税人已经实际控制的财产或财产性权利，对于纳税人所享有的一般债权等权利却不能采取任何措施。众所周知，企业组织作为最重要纳税人，在运营过程中每时每刻都是既作为债务人又作为债权人存在的，债权往往在企业的资产中占有很大的比重，如果不能对这部分可预期的财富采取有利于税收保障的措施将是税收之债保障链条中的一大缺失。税收代位权就是应对这样一种税收保障链条的缺失而存在的，当纳税人不履行纳税义务之时，对其怠于行使的债权等权利予以代位行使，从而增加纳税人可用于纳税的实际财产，并最终通过纳税人的自觉缴纳或税收强制执行措施予以实现。因而，在理论上，税收代位权使得税款保障的链条变得完整;在实践上，完善税收代位权制度设计将为税款征收提供更多切实的保障。当然，由于税收代位权只能在纳税期限届满后才能采取，因而与传统的税收保全措施是在纳税期限届满前采取的有所不同。 三、税收代位权的危险性 在借鉴民法代位权理论构建税收代位权制度时，我们还应当注意到一个重要的问题，即在民法中债的代位权理论本身是突破债的基本特性而出现的一种理论，即在一定程度上突破了债的相对性理论。 债的相对性理论，是指在债的关系中只有特定的债权人可以向特定的债务人请求给付。债权的这种特性也是其区别于物权的一个重要方面，也就是说物权具有对抗一般不特定人的绝对性。债的相对性作为债的基本特性，在债法的理论和实践上具有重大的意义。例如，债的平等性原则即由债的相对性推导而来，正是由于债权仅具相对性，无排他的效力，因此数个先后发生同时存在的债权，均具有同等的地位;再如，基于债的相对性理论，在由于第三人原因导致债务人无法履行债务之时，一般只由债务人对债权人负损害赔偿责任，由于第三人并非债务关系的当事人不负有义务，因而其行为不构成侵害债权的行为，从而也不必负损害赔偿的责任。虽然，民法中诸如租赁权等出现了所谓“债权物权化”的现象，但是债的相对性作为债权的基本特性的地位是不可动摇的。 那么是什么因素促使了债的代位权制度的产生，成为了债的相对性原则的例外呢?一般认为，这与现代市场经济的高度发展有关。从债的角度来看，现代市场经济是由无数市场主体相互之间的债务关系网所组成的，任何一个市场主体都同时扮演着债权人和债务人的角色，这种人与人之间紧密的债务联系使得任何一个环节的债的实现出现问题都可能会影响到另外许许多多债权债务关系的维持与实现。严格遵守债的相对性原则的债权债务关系虽然仅仅在当事人之间有法律上的约束力，但在经济生活的实践中，市场主体之间的债权债务关系已经与该法律关系以外的其他人的利益高度相关，也就是说债的关系具有了较强的外部性。债的代位权以及撤销权理论正是在这种债的外部影响越来越大的情形下产生的，也就是允许在某些特定情况下有限度地突破债的相对性，使得债权人得以以自己名义代位行使债务人对次债务人的权利，从而修复断裂的债务链条，促进社会经济的良性循环与健康发展，使得社会经济的整个债务链条不致于因为某些债权人的懈怠与恶意发生断裂、产生危机。 税收之债作为债的一种，同样具有相对性的基本特性。特定税收之债的成立依赖于法定课税要素的满足，当税收之债成立以后，代表债权人——国家的征税机关只能请求特定的纳税人履行该债务，而不能向纳税人以外的人请求履行债务。然而同上述私法之债一样，具有相对性的税收之债同样可能因为纳税人对于自身权利的懈怠与恶意而无法实现，因而作为对债的相对性理论缺陷的补充的代位权制度应当是本质意义上的债可以普遍适用的制度。当然，正如民法中构建代位权制度时所持有的小心态度一样，毕竟代位权制度突破了债的基本特性，因而不论在理论上还是在实践上都是危险的，税收代位权制度的构建同样应当谨慎小心，不应过分突破债的相对性理论，从而对私法制度的稳定性和私权造成不应有的损害。 此外，税收之债与私法之债相比有自身的特点，因而适应于私法之债而产生的民法代位权制度不可能完全符合税收之债代位权制度的要求，这就要求我们充分认识到税收之债与私法之债的联系与区别，对于私法之债代位权制度予以充分的考察，结合税收之债的特点设计出符合税收之债特殊要求的代位权制度。 [2]
基本内容 税收司法保障 随着社会主义市场经济持续、健康、快速发展，税收在为国聚财、宏观调控等方面发挥着不可替代的作用。但税法在调控社会经济运行，管理社会经济秩序当中，税务机关与市场主体之间所发生的特定经济关系不会是一帆风顺的，总是存在各式各样的障碍，比如税务刑事案件、税务民事案件、税务行政案件。这些案件实质上是各种违法犯罪行为给税法运行设置的种种障碍，它阻滞了税法的运行，破坏了税收法律秩序。如何来排除税法运行中的障碍，确保税收法律、法规在社会主义市场经济中的顺畅运行，更好地为国聚财，充分发挥调节经济的杠杆作用，税收司法保障显得尤为重要。 存在问题 税收司法保障中国税收司法保障规范散见于多个基本法律部门，尚未形成完整的制度体系，但他们都体现了税收司法保障的价值目标： 一、税收优先权司法保障 《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保责权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款，没收违法所得的，税收优先于罚款、没法违法所得。税务机关应对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”但税务机关在行使税收优先权的过程中存在以下几个问题： 1、欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿了无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国法律未作出明确规定，税收优先权流于形式，难予付诸实践。 2、《中华人民共和国民事诉讼法》第九十四条第四款规定：“财产被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”表面上看，税收优先权由于与不得重复执行的矛盾而无法执行，实则不然。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定：“人民法院对抵押物，留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人，留置权人有优先受偿权。”如果税款发生在先，则较之抵押权、质权、留置权有优先性，利用逻辑推理的方法可推断出税务机关仍可行使税收优先权，可以从被人民法院采取保全措施而查封、冻结的财产中优先受偿，但这仅仅是逻辑推理，法律没有明文规定。 3、税务机关在行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人，质权人、留置权人发生权利争议，尤其是质权人、留置权人对欠缴税款的纳税人的财产尚处于一种占有和控制的状态，税务机关如果对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取强制执行措施来行使税收优先权的话，稍有不慎，就会有损于交易安全和经济信用制度，不利于争议得到公正、合理、彻底的解决。 税收司法保障二、税收代位权，税收撤消权司法保障 《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人，因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产，而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条，七十四条的规定行使代位权，撤消权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”值得一提的是：如果欠缴税款的纳税人（即〈合同法〉中的所谓债务人）的其他的债权人先与税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理，则没有明确规定。 三、有关部门协助依法履行纳税义务的规范 《税收征管法》第十五、十七、六十、七十三条都对有关部门的相应协助义务和责任做了明确的规定，但当有关部门协助义务的违反恶化到一定程度，需要有关部门承担刑事责任时，中国法律缺乏相应的规定，只能责令有关部门承担行政责任，甚至有的部门承担行政责任的依据也找不到。 四、税务执法人员依法履行职责的规范 《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第八、九章的有关条款对税务执法人员的执法行为作出了较为严厉的规定，同时，税务机关通过一系列的学教活动强化为纳税人服务的意识，真诚尊重纳税人，主动服务纳税人，增强为国聚财，执法为民的使命感、责任心。这就从税务队伍建设的角度来保障税收法律关系的正常运行。 税收司法保障五、保障和维护税收征管秩序的法律规范 《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第三章第六节危害税收征管罪的规定，构成了较为完备的保障和维护税收征管秩序的行政、刑事制度规范，但仍有待完善之处，仅以偷税罪与非罪，偷税行为与不申报行为为例说明。《刑法》第201条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐慝、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%且偷税数额1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额的30%以上且偷税数额在10万以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款，数额占应纳税额10%以上且数额在1万元以上的，依照前款的规定处罚。对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数计算。” 首先，对“不申报”行为的定性问题。《税收征管法》第六十四条第二款的不申报行为和第六十三条的偷税行为在行政处罚上相同，之所以单独规定“不申报”行为的行政处罚种类、幅度，正是由于《刑法》第201条认为“不申报”行为不构成偷税，无论不申报的金额有多大，比例有多高也不构成偷税罪，这就造成在某种程度上鼓励以“不申报”方式偷税，大大歪曲了刑法设定偷税罪的立法本意，造成税收刑事司法保障偏离方向。 其次，对“虚假纳税申报”的定性问题。纳税人生产经营后，能按照税务机关的规定进行纳税申报，但未如实申报，或申报不准确，按照《税收征管法》第六十三条的规定，则属于偷税行为，构成犯罪的要追究刑事责任。但如果该纳税人自开业经营后一直不申报，且金额、比例均达到偷税罪的标准，却不构成偷税，更谈不上偷税罪。这在税收司法实践中则是难以理解的。 其三，对“偷税数额，比例标准，受行政处罚次数”的界定，从《刑法》第201条的规定来看，至少存在以下四个漏洞：一是偷税数额占应纳税额30%以上且偷税数额在1万元至10万元的情形，二是偷税数额占应纳税额10%至30%且偷税在10万元以上的情形，三是应纳税额是否包含国、地税所有税种在内的全部应纳税额，四是“受行政处罚次数”法律没有明确规定是在一年内还是更长的时间，不具有操作性。 措施及建议 税收司法保障1、尽快建立税收优先权司法救济制度，即税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤消欠缴税款的纳税人非税清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。 2、法律宜明文规定在财产被人民法院采取保全措施的情形下税收的一般优先权，同时，制定在上述情形下税务机关向人民法院申请优先受偿的程序性规定。 3、税务机关同抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议时，应明确选择人民法院裁决，同时法律应明确规定“税务机关已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间作为税收优先于其它担保物权的时间标准。 4、如果欠税的纳税人的其他债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿欠税的，法律应创设规范：“纳税人的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权”否则，税收代位权、撤消权将遭到严重削弱。 5、改变协助纳税义务的有关部门只负行政责任，不负刑事责任的现状，适时在刑事法律中补充规定相应的刑事责任条款，以增强有关部门协助的责任心、义务感。 6、建议《刑法》和《税收征管法》补充规定：将“不申报”列为偷税的范畴，同时对偷税数额，比例标准，应纳税额，受处罚次数作出更为详细的界定，使之更具操作性。 7、大力提升为纳税人服务的意识。税务部门应适时开展为纳税人服务活动，真诚尊重纳税人，主动服务纳税人，实现征纳双方信息对等，地位平等。 8、亟需建立税务警察队伍，以便加强同税务稽查部门的合作，联手打击涉税犯罪活动。 9、建议建立税务法院。专门审理税收司法保障过程中出现的涉税民事，刑事，行政案件，并单独行使税收司法权，减少地方行政权对税收司法权的干扰。[1]
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