目录 1 税法漏洞的涵义 2 税法漏洞的特征 3 税法漏洞与几个近似情形的边界 4 税法漏洞的类型 5 税法漏洞产生的主要原因 6 税法漏洞的补充 7 税法漏洞补充的主体与权限 8 税法漏洞补充的方法 税法漏洞的涵义 《现代汉语词典》将“漏洞”解释为：“能让东西漏过去的不应有的缝隙或小孔儿”或“（说话、做事、办法等）不周密的地方；破绽” 、“不圆满”。“不应有”、“不周密”、“不圆满”均带有否定性的价值判断色彩。 德国学者拉伦兹将立法者本欲达到的调整意图称为“计划”，法律漏洞则是“违反计划的不圆满性”。我国台湾地区学者王泽鉴先生认为,关于某一法律问题,法律依其内在目的及规范计划,应有所规定,而未设规定,便构成法律这堵墙上的缺口,斯谓法律漏洞。台湾地区学者黄建辉先生认为, 法律漏洞是“指法律体系上违反计划之不圆满性状态”。梁慧星先生认为：“所谓法律漏洞，涵义如下：其一，指现行制定法体系上存在缺陷即不完全性；其二，因此缺陷的存在影响现行法应有功能；其三,此缺陷之存在违反立法意图。可将法律漏洞定义为，现行法体系上存在影响法律功能，且违反立法意图之不完全性。” 因此，税法漏洞就是税法体系存在影响税法功能，而且违反立法者意图的不圆满性。 税法漏洞究竟是相对税“制定法”还是广义的税“法”而言呢？如果相对于制定法，则税法漏洞就是“税制定法漏洞”，即对于需要解决的法律问题，在制定法中通过法律解释未得到答案，而要对其是否有漏洞进行探讨。此为狭义的税法漏洞，我国语境下更多的是指这种漏洞。如果相对于广义的税“法”，把“法” 思考为整个实证法，除制定法外还包括习惯法，那么在制定法和习惯法均找不到的地方，才可能出现税法漏洞。此为广义税“法”的漏洞，德国学者更多的是倾向于这种概念，“漏洞是实证法（制定法或习惯法）的缺陷，在被期待有具体的事实行为规定时，明显地缺少法律的调整内容，并要求和允许通过一个法律补充性质的法官的决定来排除。因此，漏洞产生于制定法没有、习惯法也没有对一个法律问题给出直接答案的地方。” 税法漏洞的特征 税法漏洞是税法体系存在影响税法功能，而且违反立法者意图的不圆满性。因此，“不圆满性”、“违反计划性”和“功能失灵性”就是税法漏洞的主要特征。 1、不圆满性。税法漏洞在内容上表现为欠缺、遗漏和不周密, 凡税法法律条文应规定而未规定的、不完善规定或因客观情势的变化而致条文内容与社会需求不相适应的情形都属税法漏洞。在内容上的不圆满性具体表现为: (1) 不确定。法律概念模糊不清, 相互之间规定的界限不明, 从而导致法律规定产生疑虑性。(2) 语辞使用不当而致歧义。(3) 同一法律文本中在不同的意义上使用同一概念, 或者在各种不同的法律形式中不注重相互之间的照种属、包容等逻辑关系不明确。应和衔接而致内容相抵触或者标准不一。(4) 种属、包容等逻辑关系不明确 (5) 空白或间隙。法律应规定而无明文规定的以致使应受法律调控的事项出现遗漏或空白带的情形。(6) 过于抽象。法律具有一般性, 但如果法律条文过于抽象、笼统, 缺乏对个别性问题的指导意义，就难以解决具体问题。 2、违反计划性。税法内容上的不圆满不一定就是税法漏洞，如法外空间。内容上的不圆满性构成法律漏洞，必须是此种状态属于违反计划性，即违反了立法意图。关于违反计划性的认定，学说存有分歧。一种观点认为，应以裁判者个人的法意识或一般的法意识为标准。批评者则认为，这容易导致裁判者个人的主观评断，失去公正性。另一种观点主张，应以某一违反社会利益的行为是否无法律规定为标准，如果某个与社会公共利益相抵触的行为发生，却无法以现行有效的法律予以规范，就可认定该违反社会公共利益的案型违反了计划性。反对者指出，这种观点忽略了某些抵触社会利益的行为未必是法律所应规范的，很可能是让位于法外空间的。还有一种观点认为，应以法秩序的全体精神、法律的内涵目的为标准，即以内在于法律的法理念为标准。这种观点兼顾了法秩序与法外空间的区别，被认为比较妥当。 3、功能失灵性。 法律的规定只有用来实施和解决、处理具体事件, 它才有意义, 其效力才会得以实现。但是, 法律一旦存在漏洞, 法律应有的功能就会失灵，不能为争议的问题提供答案，法律的正确执行和有效实施就会大打折扣, 就会给执法者在适用法律时带来困惑, 也会给守法者遵守法律带来困难。在法律适用上, 或因无明晰的法律规定可循使执法者不能有效操作从而致法律束之高阁, 或因法律规定的艰深不明或模糊而使执法者不能正确有效地适用法律, 或因法律规定相互之间发生冲突而不知该如何适用法律, 或因法律与现实生活之间出现裂缝和脱节而致法律的适用活动陷入窘境, 所有这些都会弱化法律效力的实现。税法漏洞的存在也为纳税人逃税提供了空间。 税法漏洞与几个近似情形的边界 （一）税立法政策或技术上的欠缺 立法政策或技术的欠缺，导致税法的不圆满性。若这种欠缺可以通过税法解释予以改进或校正，即使不加改进也仍能尽其“计划性”功能，给争议的生活类型提供答案，则属于税法解释。若这种欠缺不能为生活类型提供答案，或导致了税法规范的矛盾，不能尽其“计划性”功能，则属于税法漏洞，需要补充。 （二）授权补充的漏洞 税法中有一些不确定的概念，如“重大事由”、“情节严重”、“正当理由”等，在适用于具体案件时需要法院或执法机关经评价性的补充。这种漏洞是法律已授权法院或执法机关补充的漏洞，被称为“授权补充的漏洞”。 这种情形仍属于税法解释的范畴，即其解释的结果仍然在其不确定的或开放性的文义范围之内，且对其进行不确定的解释本身也是立法者设计规则时预料到的。也就是说，这种不圆满性的结果并不导致违反“计划性”。 （三）授权式类推适用 这是指法律明文授权法院或税法执法机关将适用于特定事项的明文规定，适用于另一些事项。分为两种： 1、以参照、比照等准用性规范作出的规定，其目的是避免繁琐重复的规定。 2、例示规定无法穷尽，以概括规定穷尽未列举的事项。 这种授权式类推适用也是税法已有明文规定，在其不明了的地方通过税法解释的方法解决的。这种不圆满性并不导致税法的“违反计划性”，因而，不属于税法漏洞。 （四）税法漏洞与意味深长的沉默 税法漏洞是税法对于本该规定的事项保持“沉默”。但是，“沉默”并不等于漏洞，因为有时立法者无意对其沉默的事项加以规范，即有意留下“法外空间”或“不管地带”。这种沉默本身就表达了立法者的意图（计划性） ，是在税法上有意义的沉默，并不构成税法漏洞。 （五）税法漏洞与税法错误 税法漏洞与税法错误均可归于税法的“缺陷”。 税法错误是通过“税法修正”来消弥，法官将发挥“违背税法”、“矫正税法依据”的作用。 税法漏洞则是通过“税法补充”来排除，法官对此将发挥“超越制定法”和“补充税法依据”的作用。 税法漏洞的类型 （一）自始的税法漏洞和嗣后的税法漏洞 根据税法漏洞发生于税法制定之时还是之后为标准，分为自始的税法漏洞和嗣后的税法漏洞。自始的税法漏洞是指税法制定之时已存在的漏洞。嗣后的税法漏洞是指税法制定之后因经济、技术、社会、伦理及其他条件的变化而产生的漏洞。 （二）已知的税法漏洞和不知的税法漏洞 根据立法者在制定税法之时是否知道漏洞存在为标准，分为已知的税法漏洞和不知的税法漏洞。已知的税法漏洞是指立法者在立法之时即知其存在的税法漏洞。不知的税法漏洞是指立法者在立法之时不知其存在的税法漏洞。前者通常是立法者有意让执法者予以补充的漏洞，原因可能是立法者认为明确规定的条件尚不成熟，仓促规定可能会产生副作用，或者争议较大难以达成妥协。后者通常是由于立法者的疏忽或者错误造成的。 （三）明显的税法漏洞和隐藏的税法漏洞 根据规范意旨是否打算规范为标准，分为明显的税法漏洞和隐藏的税法漏洞。明显的税法漏洞是指按照税法规范的意旨应当予以规范而未加规范的事项。隐藏的税法漏洞是指税法对应当予以规范的情形已作规定，但未对该情形中的别情形作出规定，这种应作出规定的特别情形，就是隐藏的税法漏洞。 （四）部分税法漏洞和全部漏洞 根据税法漏洞程度大小为标准，分为部分税法漏洞和全部税法漏洞。部分税法漏洞是指税法对特定事项已有规范却不完全而产生的漏洞，例如，税法规定了某特定事项，但对其构成要件、法律效果、权利人或义务人、权利下述方法等必要事先未作规定，致使税法规范残缺不全。全部法律漏洞是指税法对特定事项应作规定却因疏忽全然未作规定而产生的漏洞。 （五）规范漏洞、法律漏洞、冲突漏洞和领域漏洞 德国按照标准的非完整性划分：规范漏洞、法律漏洞、冲突漏洞、领域漏洞 规范漏洞 ：某个法律规定的规范结构不完整，缺少必要的组成部分。 法律漏洞 ：某部法律颁布之时即已存在的漏洞或因社会迅速变化而产生或者增加的漏洞。 冲突漏洞：对于同一法律问题有两种以上不同规定，而这种不同不能依据法律冲突规则化解，以致产生一种法律冲突上的漏洞。 领域漏洞：法律规范中存在的超越立法者整体计划的漏洞。 税法漏洞产生的主要原因 法律漏洞是一种客观现象。“正如一切能够了解的宪政时期的经验所示，一切现行法律规定都是不完美的。法院常常碰到法律漏洞以及一些几乎没有得到法律调整的空白领域，即所谓的调整漏洞。有人认为，所谓的漏洞在司法实践中与其说是例外，还不如说是通例。”“没有漏洞的法律秩序是不存在的。”因此，税法漏洞的存在具有客观性和必然性。原因主要在于： 1、立法者的认知能力的限制。法律对其应调整的社会关系应由最大程度的涵盖。法治国家大至国家的活动，小至个人的行为都由法律来规定。人民的生命财产被托付于“凝固的智慧”（亚里斯多德语，指法律）而不是哪怕是最贤明的君主，自由在法律的限度内获取。这对于立法者而言显然过于艰巨。立法者并不能预见一切，尽管全力以赴探求真理，但由于认知能力的限制，使得对真理的追寻只能是一个过程。“绝大多数的立法历史表明，立法机关并不能预见法官所能预见到的问题。” “人类的预见力还没有湾水道可以可靠地预告一切可能产生的事这种程度，况且，人类所使用的语言也还没有湾水道可以绝对明确地表达一切立法意图的境界。人们所预想不到的或者法律所没有规定的种种案件必然会不断产生。” 2、立法本身是妥协的产物。税法涉及方方面面的利益，立法是各利益集团争夺的重要场所，很多问题可能涉及相互斗争的政治力量难以协调一致，立法者为了让法律顺利通过，在有些问题上做出让步，常常使意见分歧隐蔽于口头上的空洞形式之中，有意授权司法机关或执法机关解决问题，这时会导致法律漏洞的产生。 3、法律本身的稳定性与社会关系的复杂多变性之间的必然矛盾。 法律要面对现在和未来。尽管存在一定程度的前瞻性，但毕竟只是预测。法律从一开始就不可能涵盖包罗万象的社会生活。且社会生活千变万化, 法律规定与其间隙性不是缩小而是扩大。现实的张力总会促使法律不断改变, 但法律对连续性、稳定性的要求又不允许其朝令夕改。“社会上占统治地位的那部分人的利益, 总是要把现状作为法律加以神圣化。并且要把习惯和传统对现状的各种限制用法律固定下来。”社会是变动不居的。“社会的需要和社会的意见常常是或多或少地走在法律的前面, 我们可能非常接近地达到它们之间缺口的接合处, 但永远存在的趋向是要把这缺口重新打开来。因为法律是稳定的, 而我们谈到的社会是前进的。人民幸福的或大或小, 完全取决于缺口缩小的快慢程度。” 4、税法本身的综合性、复杂性和技术性。 税法在我国现行法律体系中是一个特殊的领域，它并非按传统的调整对象标准而划分的单独部门法，而是一个综合领域。内容十分复杂，是一个由多种法律规法构成的法律体系。税法不是单纯意义上的实体法或程序法，而是实体性法律规范和程序性法律规范的统一体。税法关系到国民经济生活的各个方面。随着国民经济生活的复杂化，税法也随之复杂化。在复杂的经济生活中，为保证税负公平，防止偷税、避税行为，设计条理细致的税收法律制度就很有必要。一方面税法要谋求与私法的秩序保持协调，另一方面又必须注意如何才能确保税收征收征管的实效。因此，在这些复杂的制度设计中就体现出税法规范的技术性。正是因为税法本身的综合性、复杂性和技术性，税法漏洞总是不可避免地出现。 税法漏洞的补充 （一）税法漏洞补充的性质 在前面的分析中我们已区分了税法解释（狭义）与税法漏洞：对于税法的不圆满性经过以可能的文义解释，如对某类生活类型有答案，则为税法解释（狭义），如还无法找到答案，则为税法漏洞，需要补充。 对于税法漏洞，可以通过立法的途径加以弥补，也可以暂时不予法律上的规定，当然也包括我们要讨论的漏洞补充。 所以说税法的漏洞补充和税收立法是对税法漏洞完全不同的两种处理方法，因此我们将税法漏洞的补充性质定位在立法之外的法律适用领域。 税法漏洞补充是狭义法律解释的延续，是司法机关在具体案件中承继性地寻找适用规范的活动。税法漏洞补充的目的是使“不圆满性”变为“圆满性”，使“违反计划性”变为“符合计划性”，以解决具体的案件法律适用问题。 （二）税法漏洞补充之比较 税法漏洞是任何国家存在的法律现象，且都有或多或少的共性或共识。但由于各国法律传统和司法风格等的差异，其法律漏洞理论和实践难免不一致，甚至差异较大，下面对一些国家的法律漏洞补充略加介绍。 1、法国：隐于解释中的漏洞补充 根据法国革命所宣示的分权原则，法官不能成为造法者。漏洞补充是立法功能。 法院在漏洞问题上的态度更为局限和教义性。法官根本不使用“漏洞”这一概念，而是运用一切可能的解释技术和观点，避免法律上漏洞的出现。往往将漏洞补充隐藏于解释之中。 2、意大利：公开承认的漏洞补充 在法律教义上，解释与漏洞补充的区分是公认的。解释的前提是待决案件属于一项规则的调整范围之内，而解释的目标是确定该规则的正确涵义。漏洞补充则是待决案件未纳入一项规则的调整范围之内，超出了解释的范围，漏洞补充的目标要么是寻找一项用于填补漏洞的规则，哪怕该规则并不直接适用于该案件，或者在不能找到一项规则甚至一项间接适用的规则时，确定一项适用于案件的原则。 意大利民法典第12条第2款规定：在无法根据一项明确的规则解决歧义的情况下，应当根据调整类似情况或者类似领域的规则进行确定；如果仍然存在疑问，则应当根据国家法制的一般原则加以确定。 3、德国：积极的漏洞补充 区分法律解释与漏洞补充，区分标准是“法律规范表述的术语的可能性含义”即可能性的文义标准。如果判决选定的法律规范的含义在其文义的规范范围之内，就属于解释性的，而若超出了文义的范围或与其文义解释相反，就属于漏洞补充。尽管在这种最一般的理解上达成了共识，但其他各种具体问题却有较大的分歧，如法律漏洞的确切含义、分类以及是否允许补充漏洞等。 德国一般情况下是允许补充漏洞的，可以通过以类推方式扩展法律规定的范围来补充漏洞。也可以限缩法律规定的范围来补充漏洞。甚至还有一些迹近创设新型法律制度的漏洞补充。 4、美国：不作区分的漏洞补充与法律解释 美国最高法院对解释与漏洞补充并不作明确的区分。就漏洞补充而言，因漏洞的属性不同，采取的方法也有所不同： （1）授权。如果漏洞产生于立法机关的明确授权，该授权可能包括制定法的指导，法院尽量要遵循这些指导。如果授权的内容非常简单，法院将适当考虑法律的一般目的、政策和原则，还可以考虑立法史。有时法院会认为国会默示地授权法院去填补漏洞。 （2）非一般性的法律。许多法律包含于其目的不相符合的实施性语言。法院补充的方法通常是根据其最终目的，以及体现在该非一般性的法律之中的实施性方法。 （3）必要组成部分的缺失。这种情况一般是由于立法错误或者疏忽所导致的。有时某制定法是一统一法或者模范法为蓝本而制定的，或者州法律是与联邦法相对应。法院有时通过模范法的规定弥补有缺漏的法律。 （4）对于未预见到（无明文规定）的情形，法院可以通过类推方式将已有的明文规定类推适用于未规定的类似情况。 （5）对于法律之间的关系不明产生的漏洞，法官非常倚重立法史。 5、英国：解释性漏洞补充而非实体性漏洞补充 在英国的司法观念中，补充漏洞是非法的。文本的解释，即使有某些曲解，被认为是合法的；补充制定法中的空白或者缺陷相当于司法造法。前者称为“解释性补白”（interpretative gap-filling），是允许的；后者称为“实质性补白”（substantive gap-filling），是不允许的。 6、中国：行政机关主导的税法漏洞补充 我国的税法主要以行政法规或行政性规范文件的形式出现。 税务征管的很多案件实际上并不进入司法领域而是更频繁地发生于日常的税务主管机关和纳税人之间。 国家税务总局经常会对具体的案件和情况作出通知或批复，虽然我们将这种通知或批复的性质定性为行政解释，实际上起着税法漏洞补充的作用。 这样，税务机关的角色既是规则的制定者，又是场上的运动员、裁判员。税务机关的这种角色定位越来越遭到理论界的批评。 税法漏洞补充的主体与权限 我们将税法漏洞的补充性质定位在税法适用领域，税法的适用领域主要包括行政执法领域和司法领域。因此，具体税务案件的适用主体包括司法机关和税务机关。尽管税务机关在税法实施过程中总是对具体案件进行处理，并对所依据的法律作出一定程度的解释，具有一定的确定力、公定力和执行力，但由于具体行为的可诉性，其最终要面临司法的裁判。因而，我们应排除税务行政机关对税法漏洞的补充的权利，防止因税务行政机关权力的扩大损害纳税人的权益。 在前面的比较分析中可以可看出，德国、日本等大陆法系国家国家对于税法漏洞的认定和补充都是由法官来完成的，而英美法系国家对于法律解释的论述也主要集中在对法官的讨论上。之所以税法漏洞由司法机关补充，主要是因为司法的中立性、终极性和法院禁止拒绝裁判原则。司法的中立性可以较好的平衡税务行政机关和纳税人之间的权利。由于法院禁止拒绝裁判原则，在存在税法漏洞的情况下，法院又必须对争议的问题作出裁判，这时候，法院就应对税法漏洞作出补充。 法律漏洞补充的权限来自于民主原则和法治国家原则。由于司法机关或法官欠缺民主的正当性，法官不能造法，司法机关补充法律漏洞的权力只能是补充性的，而不是主导性的，其补充的内容也不具有普适性。 由于税法的“侵权”性，所以对税法补充有不同程度的禁止性存在。如果税法漏洞的补充可能损害纳税人权益或导致纳税人的负担增加时，则应该禁止。 税法漏洞补充的方法 1、类推适用法 类推适用是指法律上的明文规定，适用到不是该法律规范所直接规范的情形，即其法律上的重要特征与法律所明文规定者相同的案型。这种拟制通常都是以“比照”为标志。 逻辑结构：从特殊到特殊的推理。 价值评价：在类推适用时必须进行有说法力的说明，即为何将某个法律价值标准适用于法律没有规定的事项。 在适用类推时，需要根据个案的情形，从法律漏洞产生的原因、法律规定的文义、规范目的等多个方面进行衡量。 2、法律拟制法 法律拟制是将不同的法律事实、法律行为等赋予相同的法律意义（法律效果）。 典型的法律拟制是指法律明文规定的拟制，即法律有意识地将两个不同的事实构成等同，以期待取得预期的法律后果。这种拟制通常都是以“视为”为标志。 在法律没有规定拟制的情况下，如果有将不相同的情形作相同对待的必要性，可以通过拟制的方法弥补法律规定的漏洞。这种拟制就成为漏洞补充的方法。 3、目的性限缩法 目的性限缩是指对法律文义所涵盖的某一类型，由于立法者之疏忽，未将之排除在外，为贯彻规范意旨，仍将该一类型排除在法律适用范围之外的漏洞补充方法。 法院在进行目的性限缩时，必须将法律条文依据文义所涵盖的类型加以审视，区分合乎法律目的的类型和不合乎法律类型，将后者通过目的性限缩加以剔除。 4、目的性扩张法 目的性扩张是指对法律文义所未涵盖的某一类型，由于立法者之疏忽，未将之包括在内，为贯彻规范意旨，仍将该一类型包括在法律适用范围之内的漏洞补充方法。 （六）税法漏洞补充的合法性分析与效力 持“税法漏洞补充的非法说”的学者认为：税法漏洞补充超越了可能的文义理解范围，构成一种法律创造，是法官造法。违反了税收法律主义和法的安定性原则。
目录 1 视同销售行为的概述 2 视同销售行为的业务实质分析 3 视同销售行为的会计处理 视同销售行为的概述 视同销售行为,全称“视同销售货物行为”,意为其不同于一般销售,是一种特殊的销售行为,只是在税收的角度为了计税的需要将其“视同销售”。 目前税法中将以下八种行为归入视同销售行为:①将货物交付他人代销;②销售代销货物;③非同一县(市),将货物从一个机构移送他机构用于销售;④将自产或委托加工的货物用于非应税项目;⑤将自产、委托加工或购买货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者;⑥将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;⑦将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费。⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。在实际工作中,该类视同销售业务是比较常见的。 视同销售行为是从会计和税法两个角度来说的,会计上认为这些行为由于大多数不符合常规会计上的收入确认标准,而从税法上看,它们与销售行为类似，所以需要缴纳增值税,并对其所获相关收益进行计量并对其所得缴纳所得税。 视同销售行为的业务实质分析 (一)对“收入”的正确理解 对视同销售行为进行正确披露,对“收入”的正确理解是解决问题的关键。近日,财政部在2006年2月颁布了新《企业会计准则》,其中《企业会计准则第14号——收入》第2条,对收入则界定为:收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其根本点是: 收入的本质是企业经济利益的总流入。其通常表现为新增资产的取得或原有负债的消失。而这种流入,不一定是以现金的形式。 如果有经济利益的总流入,就牵涉到该种利益是从外部流入的才可,该种行为体现的应该是企业与外部的关系。如果行为体现的是企业自己内部的关系,则谈不上有“经济利益的总流入”。视同销售行为属于企业在日常活动中形成的、与所有者投入资本无关业务,从表面上看,大多没有发生直接的现金流入,但并不等于它们不包含有“经济利益的流入”的本质,只是这个过程复杂一些而已。 (二) 业务实质分析 进行业务实质分析,看其是否具有销售实质,即按该种视同销售行为是否会使企业获得收益,经济利益是否流入企业,该种行为体现的是企业与外部的关系,还是企业自身内部的关系,可将其归为以下两类。 1.具有销售实质的行为 首先以“将自产、委托加工或购买货物作为投资”为例,表面上看其未给企业带来实际的经济利益总流入,但实际上其是具有销售实质的行为,该项业务体现的是企业实物资产与外部的交换关系:企业将投出的产品在社会上出售,取得相当于公允价值的现金(销售过程),然后再将该获得的现金作为投资投出去(投资过程)。这样,企业投出产品的生产成本就相当于“流出的现金”, 换回的等值于公允价值的现金就相当于“流入的现金”,其间的差额就体现出“经济利益的净流入”概念,表现为所有者权益增减额。双方在交易时是按公允价值来认定的投出(投入)资产价值的。 再看“将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者”,其体现的是企业以实物资产偿还外部的债务的关系,该过程分解为:转出资产换回货币,以换回货币偿还债务。用于偿还债务的产品其体现价值应当以公允价值为准来衡量,因为债权人接受该资产时是以公允价值衡量其价值的,虽然生产该商品的成本按所发生生产耗费计算,但是这些毕竟没有考虑活劳动所体现的价值部分,产品的公允价值才是真实体现该产品真实价值的,否则以产品的成本直接冲销相关的债务,这无异于进行了不等价交换。因此,其属于具有销售实质的行为,体现出所有者权益的变化及债务的减少。与此类似的还有“将自产、委托加工或购买的货物用于个人消费”。 2.不具有销售实质的行为 “企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目(如工程耗用)、职工福利(如福利设施)”,属于自产自用性质。由于该项业务体现的是企业内部关系,属于企业内部资产的不同形态转化,是不具销售实质的行为,虽然形成的是固定资产,但其还在企业内部使用,其所耗产品成本会分期以折旧的方式得到补偿,因此该业务不通过“收入”账户核算,而应按所耗自产产品成本转账,即按“分离法” 进行会计处理。 对于“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”的行为,虽然其体现了企业与外部的关系,但这种行为未能引起企业经济利益的流入,而是企业单方面的无偿支出,然而所送出的自产、委托加工产品中毕竟包含了劳动者活劳动所创造的价值,因此,对这种无偿赠送行为税法中是有严格规定的。这也说明了一个问题:无偿赠送行为有时虽属于义举,但是超过一定限度的时候,多少会损及企业劳动者、所有者的利益,对此行为不得不有所限制 视同销售行为的会计处理 视同销售业务的会计账务处理方法比较独特，它们在表面上反映不出涉及税收的问题。 以上所说的3类业务在财会账务中的处理方式是： 业务发生后，一般作会计分录如下： 借：在建工程（用于基建项目） 应付福利费（用于集体福利项目） 营业外支出（用于个人消费） 生产费用（用于免税项目，包括生产成本和制造费用，以下同） 贷：产成品 应交税金——应交增值税（销项税） 举例来说明： 大为有色金属制品有限责任公司为增值税一般纳税人，2005年共生产A产品21500吨。其中的20 000吨直接对外销售，1000吨用于本单位的基建工程，500吨用于免税产品生产项目。每吨产品生产成本为7000元，对外销售价10000元（均指不含税价）。 按财务会计制度的规定，以上业务应作会计分录为（单位均为万元）： 1.对外销售部分 借：银行存款（应收账款）23400 贷：主营业务收入20000 应交税金——应交增值税（销项税）3400 借：主营业务成本14000 贷：产成品14000 2.对内基建工程使用部分 借：在建工程 870 贷：产成品 700 应交税金——应交增值税（销项税） 170 3.用于免税产品生产使用部分 借：生产费用435 贷：产成品 350 应交税金——应交增值税（销项税） 85 在以上的3组会计分录中，我们可以看出如下特点： 1.共同的是：无论是对外直接销售，还是内部自己使用，在计算增值税的销项税金时，一律是按照其产品的市场价每吨10 000元而不是按成本价每吨7000元执行的。就此来说，视同销售业务中涉及的增值税是直接在会计分录中体现了出来。 2.不同的是：用于对外销售的部分，由于在记账时，直接使用了“主营业务收入”科目来记收益和使用了“主营业务成本”来转销成本，因而对外销售的部分它产生的净收益（利润）就会直接体现在会计报表中（损益表）。而用于基建的部分和免税使用的部分，由于在会计处理时是采用直接冲减产品成本办法，因而就不出现“主营业务收入”与“主营业务成本”之间的净收益体现。以上的会计处理，是按财政部颁布的会计制度的原则来处理的，它本身也是正确的，但是从税收方面来看，这其中就少了应计入所得税征收的一部分“视同销售”的利润收益。 为此，税收法规对这类涉及所得税应计收益但财会报表上没有直接反映的事项，就明确作出规定：纳税人在基本建设、专项工程以及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理。
目录 1 税收环境的内涵 2 我国税收环境的现状 3 国外税收环境主要特点 4 优化我国税收环境的建议 税收环境的内涵 税收环境是指影响或决定税收制度产生、运行及其成效的各种外部因素的总和。税收环境有广义和狭义之分。广义的税收环境包括政治法制环境、经济技术环境、社会文化环境、生态环境、国际环境等内容。税收环境与政治体制、经济运行、历史、传统、思想文化密切相关。狭义的税收环境主要包括体制环境、法制环境、道德环境、经济环境等内容。具体地说，税收环境包括公民和企业法人的纳税意识、当前的社会经济状况、政府及各部门对税收的重视程度和配合情况、税负及当前税法执行情况等。税收环境受国家大政方针和国民素质制约。税收调控外部环境的优化包括地位平等的独立主体、统一开放的市场机制、健全的法规体系、合理规范的税收秩序、强有力的经济杠杆、协调发展的宏观管理。 我国税收环境的现状 我国税收环境的现状总体来看，当前我国税收环境与前几年相比已经有了较大的改善，但与建立社会主义市场经济体制所要求的良好的税收环境目标还有较大差距，主要表现在： （一）体制环境 １、政府职能转换不到位。主要表现在政企不分，政资不分；机构臃肿，效率低下；权力过于集中；政治民主化、科学化、制度化薄弱。企业是政府的附属物，加之地方保护主义的存在对形成偷欠税起了推波助澜的作用。在现行“分灶吃饭”财政体制的支撑下，一些地方政府出于对本地区、本部门经济利益的考虑，不顾中央、国务院三令五申，对国家税收进行行政干预，或为落后企业寻求保护，或制定优惠政策，变相减免税收。 ２、社会保障体制滞后。我国原有的社会保障体系随着改革的深化已明显滞后于经济的发展。一国社会保障能够达到什么样的水准同该国经济发展的水平成正比。目前，我国无论是经济发展水平、人口年龄结构、劳动人口的就业状况形势都不容乐观。我国社会保障体制问题很多，如管理体制不顺、社会化程度偏低、保障范围过窄、基金约束机制较差等。在现实条件下，多层次的社会保障制度需要进一步完善，社会保障管理体制需要进一步健全，社会保障覆盖面需要扩大，参保率需要进一步提高。 （二）法制环境 当前，税收执法人员的素质、执法水平和执法手段还有待提高。“人情税”、“关系税”、以权代法、以情代法、以言代法、以补代罚等现象时有发生；执法不严，对偷税行为打击力度不足、税收法制环境还未走上正轨，税收执法软化，执法缺少严肃性、强制性和震慑力；法律制度还不健全，税制还不完善；其他部门配合还不够紧密。 （三）道德环境 我国公民纳税意识淡薄。旧的观念和意识形态仍具有很大的习惯势力，重人治不重法治，甚至认为偷、欠税不是犯罪。“别人能偷，我为什么不能偷”、“偷得到税是能力”、“私人的钱欠不得，国家的钱不欠白不欠，欠税有理，欠税有利”。整个社会对税法的严肃性认识不足。 （四）经济环境 改革开放以来，我国经济欣欣向荣，取得了举世瞩目的成就，人民生活水平不断提高。但是同时也面临着无数长期困扰我们的矛盾和问题：企业效率低下、城乡失业人口众多；市场无序、生态破坏，危及我们的基本生存环境。产生这些问题的原因是： １、指导思想上片面追求高速度。改革开放２０年，我国ＧＤＰ平均增长９．８％，增速居世界之首。但是我国长期以来的经济高增长是以大量的资源消耗、成本居高不下、结构不合理为特征的粗放型经济发展模式。实际上，经济增长不应当只以速度（即产值）为首要指标。经济增长有其客观规律，即在一定政治、经济、社会条件和物质条件基础上，客观存在着一个中长期经济增长潜力。如果只注重经济速度的增长，而不顾结构的优化和效益的提高，发展超过这个潜力，就会把经济关系绷得很紧，造成经济的不稳定。 ２、国民经济结构不尽合理。在短缺经济时代，经济增长主要靠消费需求拉动，强大的消费需求刺激了高投资，从而形成大量低水平重复建设。当经济进入过剩时代，消费需求发生了结构性的变化，原来大量低水平重复建设已不能适应现有消费结构，无法发挥预期经济效益。目前的生产过剩主要是结构性过剩、传统产业的过剩，主要是由产业升级滞后、企业技术结构和产品结构不合理造成的。由于结构调整滞后，建立在短缺经济基础上的快速增长面临极大的压力。 ３、经济效益不高，亏损严重。社会主义市场经济将企业推向了市场，在竞争激烈的市场经济大潮中，受到冲击的不仅是国有大中型企业，也包括国有小企业和集体、私营企业。近年来，国家实行适度从紧的货币政策，很多后劲不足的企业出现停产或半停产，效益滑坡，亏损上升，表现在企业效益低下、自由资金短缺、筹资更加困难。许多企业不能进行正常的产品开发和技术改造，有的甚至难以正常经营。当前我国经济发展面临的突出问题是经济增长的质量和效益不高。主要原因在于我国多数企业尚未从根本上摆脱粗放型经营方式，能源原材料消耗多，浪费大，资源利用率低。我国能源对国民生产总值的产出率仅为世界平均水平的七分之一，主要产品单位能耗比国外先进水平高３０％－９０％。上述种种迹象表明，我们目前的税收环境并不宽松，亟待优化。 国外税收环境主要特点 （一）注重运用税收调控手段，营造公平、效率的税收政策环境。自20世纪30年代世界性经济大危机以来，美国历届政府都非常注重运用财政、货币、税收政策，调节宏观经济总量和结构，刺激经济发展和维护社会稳定，为实现宏观经济发展各项目标，积极创造公平、效率的税收政策环境。如为了调节个人收入分配，美国税法规定，不同类型的家庭或个人，其应交纳的个人所得税分别适用不同的累进级距，充分体现了税收负担能力原则，有效缓解社会收入不公矛盾。特别是80年代以来，美国奉行供应学派，推行“降低税率、扩大税基”的税制改革，通过减税刺激经济增长，促进产业结构调整和升级，有效解决了长期困扰美国的经济滞胀。从90年代开始，美国出现了战后持续时间最长的经济繁荣。 在税收调控手段的运用上，美国注重选择对预算收入影响不大，调节效果比较明显的公司所得税。美国联邦税收收入主要依赖个人所得税，约占联邦税收收入的50％，公司所得税处于辅助性地位，因此，联邦政府可以充分运用公司所得税政策，鼓励高新技术产业发展，促进产业优化升级，保持美国在全球经济竞争中的优势地位。如美国税法允许采取加速折旧加快固定资产更新换代；投资可以抵免最多不超过2.6万美元应纳税所得额，因当年应纳税所得额低于2.6万美元，未抵免完的部分，下年不再抵免，而是转为折旧；对于公司亏损允许从过去两年和今后20年利润中弥补；科技开发费用可以从应纳所得税额中扣除，超过三年平均数的部分可以直接从所得税额中扣除。这些政策对美国高科技产业的发展起到了积极的作用。 （二）发达、规范的税务代理业。由于美国税收制度十分复杂，一般非专业纳税人很难掌握，必须依赖税务中介机构完成复杂的报税程序，为此，美国建立了发达的税务代理业，普遍实行由注册师、税务代理人等专门技术人员和机构负责的代理制，注册会计师不仅可以为公司或个人代理报税，而且可以辅导公司或个人进行税收筹划。同时，美国法律对税务代理从业机构及人员的职业行为作出了严格规定，如果发现在代理业务中注册会计师有意进行不实申报，代理机构和人员将承担由此而产生的法律责任。美国税务代理业的高度发展，是美国经济高度市场化和社会化的必然产物，他在为纳税人提供广泛社会化税务服务的同时，也成为税收管理的重要辅助手段，使对报税环节的监管从税务机关转移到税务中介机构，大大降低了税收征收成本，提高了税务机关征管效率。 （三）严密、系统的社会化监控体系。美国推行了完善的社会保障号码制度，所有个人基础资料、工薪收入、信誉状况都记录在个人社会保障帐号内，因此该号码成为联邦税务局控管个人收入的有效途径。同时，美国建立了发达的个人信誉评级制度，纳税申报记录往往被作为衡量个人信誉水平的重要标准，并直接与个人商业信誉挂钩，凡是有不良纳税记录的个人或单位在申请商业贷款时会受到种种限制。此外，美国广泛采用信用卡制度，大多数美国公司和个人都通过银行进行结算，因此，凡是涉及公司或个人的各项收支税务局都可通过银行进行监控。正是有了社会化监控体系，使税收管理延伸到社会经济的每一个角落，税收管理不再是税务部门一家的责任，而是全社会共同的义务。这正是美国税收环境的一个重要特征。 （四）化的税务信息系统。美国借助现代信息技术，实现了税收管理的信息化、化、集中化，对税收信息资源达到高度占有和共享。美国联邦税务局在全国设立了8个机系统，集中处理来自全国各地的申报资料，并在华盛顿联邦税务局总部设置巨型计算机，储存了全国所有纳税人历年的资料。同时，从联邦到各州以至地方税务局都普遍实现与银行、个人信用机构、公司电脑联网，可以通过不同信息渠道掌握着纳税人的相关信息，并以此为基础建立了完善的电脑选案稽查体系。由于税务机关充分掌握纳税人的经济活动，从而大大提高了税收管理的针对性和实际效果。 （五）健全的税收法制环境。美国税收立法、司法、执法分工明确、相互制约。国会掌管税收立法权，负责制定税法；税务部门按照税法规定，独立行使税收管理权，并受到国会、舆论、纳税人和司法机构的约束；法院独立行使税收司法权，审理涉税违法案件。同时，税法具有很高的权威性，国内收入法典是美国税收基本法，它与财政部制定的税法规章、联邦税务局所做的税务裁决以及联邦法庭的判例一同组成联邦税法的主要。此外，美国税收处罚明确而严厉，对于发现的不实申报，凡是属于纳税人已如实提供纳税申报资料的，由中介代理机构承担法律责任；凡是属于纳税人未如实提供资料的，责任由纳税人承担。如果认为纳税人是有意逃税，联邦税务局将对其进行审计，情节严重的，将移交法庭，通过司法程序处理；对于所得税预缴误差超过规定范围的，也将作为违规处罚的内容之一。 优化我国税收环境的建议 （一）完善体制环境 １、转换政府职能。建立社会主义市场经济体制，需要与之直接相关的上层建筑即政治结构和组织、哲学理论的创新，需要政府职能的重新定位和政府行政管理体制的重大改革。为此，政府职能首先要走出两个误区，即“政府无所作为论”和“政府多多管理论”。其次要对政府职能进行定位，即政府主要为社会经济的长期稳定健康发展提供公共政策；调节和引导经济发展，如提供公共产品、发展规模经济、优化经济结构、促进科技进步、克服社会公害、实现经济持续快速健康发展；造就高素质的职业化公务员队伍；塑造简明有效的政府组织；建立完善、有效、法制化的监督制约机制；使企业发育成为市场主体；构造市场主体公平竞争、公正交易的政策和法律环境，保证市场的公开、公平和有序；在效率优先的前提下，兼顾公正，促进社会稳定和协调发展。在此基础上，根据精简、统一、效能的原则，建立办事高效、运转协调、行为规范的政府行政管理体系。通过政府职能、政府干预方式的转变，一方面为依法纳税、公平纳税、减少和消除对执行税法的行政障碍创造条件。另一方面净化税收政策环境，减少政策梗阻，保证税收调控的顺利实现。 ２、加快建立社会保障体系，为企业改革创造良好条件。社会保障制度作为社会发展的“稳定器”、“减震阀”，对于深化企业改革、维护社会安定、促进人力资源的合理配置和人才的合理流动，都有十分重要的作用。要健全社会保障体系，一方面需要个人、企业和社会的共同努力，更重要的是政府在相关方面制定一系列政策和措施，如财政拿出一部分资金专门用于社会保障建设；另一方面需要硬化税收法规，强化个人所得税征管，开征社会保障税，加大转移支付的力度，对贫困地区给予更多的帮助，保障低收入阶层的基本生活。 （二）完善法制环境 有效的税收处处体现法制，税法是否完善及人们是否受约束于法制，是税收顺利实现其功能的保障。强化税收法制，还必须有一套保障机制，增加税收刚性，体现强制征收，使偷税抗税行为有人起诉，干扰执法有权拘捕，违犯法律及时审判。 １、创造依法治税的良好环境。经济体制转轨引起了经济基础的重大变化，同时要求作为上层建筑的法律做出相应的变革。要通过健全的税法和保障实施的法律使税收顺利征收，减少地方干预。建立专门的税务公、检、法机构，凡是影响纳税行为的都应以相应的法律来配合制约，以形成良好的纳税秩序。 ２、加大宣传教育力度，增强全社会的税收法制观念和依法纳税意识，使税法深入人心。宣传形式可以多样化，宣传内容应突出什么是税收，为什么要依法纳税，纳税人的权利的义务有哪些等，并对重大偷抗税案件予以曝光，使纳税人树立起“依法纳税是做人的基本品德，偷税逃税是违法犯罪”这样一种观念。 ３、实行办税持证上岗制度。企业会计核算的准确性和依法纳税的自觉性在很大程度上取决于企业财务人员的政治素质和业务水平，提高财会人员的政治素质和业务水平对于营造税收法制环境有着重要的作用。可考虑由税务机关对企业财会人员进行培训辅导，进行资格考试，考试合格者发给办税证，持有办税证者方准予上岗。 ４、培养一支能严格执法、公正执法的税务干部队伍。强化“一切权务都是人民赋予的，我们只是依法办事，为纳税人服务的职责”的公仆意识，坚持实行“三公开”办税制度，即稽查公开、办案公开、处罚公开。同时，提高广大纳税人的法律意识和自我保护意识，以创造良好的执法环境。 ５、在当前公民的纳税意识比较淡薄的情况下，加大对偷逃税行为的处罚力度是营造良好税收法制环境的重要手段。对那些偷逃税数额较大、屡查屡犯的纳税人，坚决按照有关税收法律法规合理严明地处理，该罚则罚，该移送司法机关的移送司法机关处理，决不可以补代罚、以罚代刑。只有这样，才能提高打击偷、骗、抗、欠税的震慑力，杜绝偷、骗、抗、欠税行为的蔓延。 ６、建立牢固的协税护税网络。争取地方政府和社会各界的支持，真正做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究，维护税法的刚性。 ７、进一步完善内外监督制约机制，加强监督。在税务机关内部，应进一步加强规范化管理，完善执法程序、执法标准、制约机制、违法责任，加强监督，加强执法检查。同时，请社会各界和新闻媒体进行外部监督，保证公正执法，提高税收执法水平。 （三）完善道德环境 著名经济学家厉以宁认为，社会不能忽视道德调节，因为人类社会生活中，交易活动只占一部分，那些属于交易领域中的公益活动、学术活动等市场调节不起作用，政府调节只规定大的框架。在发展社会主义市场经济的大环境中，我们既要充分发挥市场调节的基础性作用，又要重视政府调节的宏观调控作用，也不决能忽视第三种调节即道德调节的作用。当前我们之所以存在有法不依的现象，原因是多方面的，有税制不完善、征管不到位、执法刚性不足、税务人员素质不高、税法宣传不深入等方面的原因，但归根到底是人们对市场经济就是法制经济这一思想观念尚未充分认识和深刻理解，守法的意识未能体现在经济活动法中所造成的。为此，整个社会包括纳税人、税务机关、税务人员、政府部门及每一个公民法制观念都需要有个根本转变过程。 １、需要有高素质的征税主体和纳税主体。税收是征纳双方密切配合的结果，其中代表国家执法的税务人员和代表企业缴税的办税人员的素质是至关重要的。双方都应有知法、懂法、守法意识，具有克己奉公的职业道德、国家和人民利益高于一切的思想品质、精湛的业务技能。要通过各种形式的培训全面提高税务人员和企业佃税人员的政治素质和业务素质。税务机关本身也要健全制度，规范行为，严格执法，提高水平，广泛宣传，为纳税人提供良好的税收服务。 ２、营造一个依法纳税光荣的社会舆论氛围和文明环境。在市场经济大环境下，可以遵循“法制为主，宣传为辅”的原则来实现全民纳税意识的增强。社会舆论是人们言论、行为的导向，通过各种舆论手段形成“依法纳税光荣、偷逃税收可耻”的良好舆论环境，提高遵从税法的纳税人的地位，对税收违法行为产生重重压力，从道德、情操、声誉等非法制方面加大依法纳税的驱动力量，逐渐形成人人懂法、知法、守法、用法的良好社会环境。 （四）完善经济环境 当前，在经济主要矛盾由总量不足转化为结构性矛盾、由供给制约转变为需求制约的大环境下，发展速度将让位于发展质量，数量扩张将让位于结构优化，一般生产能力膨胀将让位于技术创新和产业升级换代。在社会主义市场经济条件下，我们需要的速度是实实在在、没有水分的速度，是速度、结构、质量和效益的统一。这是我们完善经济大环境的指导思想。任何落实的生产手段、粗放型的经营方式及低效率运行、经济的萎缩都将直接影响税源，并进而恶化税收环境。 １、坚持克服那种为增长而增长的盲目行为，既要防止重复建设、布点过多过散过滥的问题，又要杜绝为了速度指标弄虚作假的行为。在保证经济效益提高、经济结构和产业结构必要调整的基础上追求经济质量的提高。我们需要的是效益第一，结构第二，速度第三。 ２、结构调整是经济持续稳定增长的长久动力。过去短缺经济背景中形成的改革发展的思路、政策、战略在目前都需要适应变化了的环境、条件而作出重大调整。我国经济结构调整的核心内容是促进产业升级换代，提升产业档次，鼓励和扶持高技术产业，压缩夕阳产业的总体规模，促进资源向高科技产业流动。抓紧落实已确定的重要行业的调整，控制总量，优化结构，加大产品结构调整力度。只有通过产品及技术创新，产业结构调整，收入分配调整，新增长点的培育，使市场本身的增长动力增强，经济才会获得较高的自然增长率。 ３、把提高经济效益放在首位。据测定，我国企业能源和原材料占生产成本七成，若降低１个百分点，就可带来节约成本１００亿的惊人效益。因此，我们必须重视节能降耗对经济效益的重要作用。要下决心制止重复建筑，坚持关掉那些技术落后、浪费资源、质量低劣、污染严重的小厂；真正把技术改造的重点转到质量、品种、效益上来。要积极扶持技术含量高、出口创汇多和有利于增加就业的中小企业的发展，使其成为新的经济增长点。
含义关系 有关税收程序性权利的书籍 1.税收程序性权利与实体性权利的含义在将法律分为实体法与程序法时，一些学者也以权利是否体现实体利益这一相同的标准，将权利分为实体性权利与程序性权利。但法律上的权利还可以从状态与过程来进行分析，在这种视野下，纳税人权利可分为作为状态的实体性权利和作为过程的程序性权利。 税收实体性权利是状态（静态）意义上的权利，它是纳税人具有的受法律保护的获得某种实体利益的资格。这种利益主要是经济利益，即纳税人的收入和财产不被非法征收。税收实体性权利（如法定限额内纳税权、税负从轻权等）反映和保护的目的或结果正是这种实体经济利益，它表明的是纳税主体对社会资源的合法拥有状态。 从动态过程的角度讲，为了实现和保障某个实体结果，纳税人必须拥有通过一定的方式、步骤、手续等来实现和保护这种实体利益的权利。任何一种利益或实体权利都必须通过程序来实现或获得保障，这种从权利的行使和实现的角度来看待权利观念的另一方面，即为程序性权利。因此，税收程序性权利就是纳税主体为了行使、主张或保障其实体权利而必须具有的作一定行为（少部分情况为不作一定行为）的能力或资格。显然，这种对税收程序性权利的理解带有工具主义色彩，即实体权利是目的，程序权利是手段。但是，税收程序性权利之所以存在还有另一种基础，这就是程序正义理念下的税收程序的“内在价值”，它是一种与服务于实体结果的“工具价值”不同的独立的价值，如参与、个人尊严、理性、程序公平等。在这种内在价值的要求下，作为程序当事人的纳税主体就应享有要求平等对待权、知情权、陈述申辩权等。这些程序性权利并不一定与某种实体结果有直接联系，但它对纳税主体在程序活动中个人尊严的维护，对程序理性价值的实现等提供了重要保障。这种意义上的税收程序性权利，往往成为控制征税权力的滥用，保护纳税人基本人权和其他合法权益的重要法律手段，为现代税收程序法所倍加关注。税收程序性权利存在的理论基础，除了法治理论、人权理论外，还有下列两种理论：一是来自公民权利运行（权力与权利制约）的理论。在公法性的税收程序法律关系中，征纳主体的地位和权利不对等，为制约征税权力的滥用，必须加强对征纳活动的全过程监督，这就使以纳税人的程序性权利制约征税权力行使成为必然的选择。二是程序正义和正当程序理论。凡是公民的自由、生命、财产等有受到侵犯的可能，都应为其提供正当法律程序。只有纳税人在征纳程序活动中享有充分的参与机会和受到公正对待，征税行为才具有正当性，正义才以使当事人看得见的方式实现。 2.税收程序性权利与实体性权利的关系 一是税收实体性权利派生出相应的税收程序性权利。当纳税主体拥有某种实体性权利时，意味着他有某种受法律保护的利益，以及为实现这种利益而享有的主张请求权。如果他仅仅有一种资格，仅仅对某种结果有“期待权”，但却不能通过特定过程、采取必要行为实现其期待利益，则实体权利就不能兑现。可见从逻辑上讲，实体权利与程序权利是权利范畴的两个方面，并且实体性权利必然派生出相应的程序性权利。但需注意的是，税收程序性权利并不都是由实体性权利派生出来的。 二是税收程序性权利服务于一定的税收实体性权利。税收程序性权利服务于实体性权利所指向的某种利益或法律结果，它为实体结果的实现提供途径、方式、手段、步骤等。易言之，只要纳税人所享有的某种实体权利可能受到侵害，他就有权主张得到相应的程序保障。但有些税收程序性权利并不是单纯为促进实体权利的实现而存在，它还有保障税收程序的公正性和纳税主体受到富有尊严对待的功能。 三是税收程序性权利制约税收实体性权利。税收实体性权利依赖于程序性权利的保障，如果法律赋予纳税人某种税收实体性权利，但对这种权利如何行使和实现的程序没有规定或者限制过多，则所规定的实体性权利将形同虚设，无异于一般性的号召。就这一意义上说，税收程序性权利制约着实体性权利的实现状况。 四是税收程序性权利可以产生实体性权利。在一定意义上说，税收程序性权利可以产生实体性权利：第一，税收法律规范都是通过一定的立法程序而产生的。第二，从税收程序法与税收实体法的关系上看，只有通过税收程序法的运作过程，通过程序性权利的行使，税收实体法和实体性权利才能得到具体化。第三，在判例法国家，通过诉讼程序可以创制新的税收实体法规范。在上述意义上，税收程序法以及蕴含在其中的程序性权利已经不仅仅作为手段来实现实体法的内容及其实体权利，而且可以说是在不断地形成乃至创造实体性权利本身了，一位诉讼法学者甚至将此意义上的两者关系称为“诉讼法乃实体法发展之母”。[①] 权利内容 关于税收程序工作会议1.要求程序主持者中立的权利 无论是税款征纳程序还是查处税收违法案件程序，作为税收程序主持者和裁决者的征税机关及其征税人员必须保持中立，这是保证所作出的决定更为客观、公正的需要，否则因为偏私或与案件和当事人有利害关系，就无法作出公正的结果，程序主持者实际上也就成了自己裁决自己案件的法官。另外，由中立的裁决者主持税收程序和作出征税决定，可以使税收程序表现出一种为当事人“看得见的正义”，这有助于程序结果的正当化。为了保证税收程序主持者的中立性，纳税人应当享有下列与此相关的程序性权利和程序制度保障：一是要求回避权。对于与所办理的税收征纳事宜有利害关系的征税人员，纳税人有权要求其回避。“任何人都不得做自己案件的法官”，这是“自然公正”原则的一项重要内容 。《税收征收管理法》和《行政处罚法》都对这一权利作出了规定，这有助于保证征税公正，消除当事人对程序主持人的不信任感。二是有权要求征纳程序实行职能分离。因为征纳程序上的职能混合，特别是调查（检查）的职能与裁决职能的混合，将使作出决定的征税主体很难独立地、不受影响地作出决定。因此，《行政处罚法》规定了处罚的设定权与实施权的分离、调查权与决定权的分离，《税收征收管理法》第11条也规定了税务机关内部的征收、管理、稽查、行政复议的人员应当相互分离、相互制约。三是有权反对程序主持者与当事人一方单方面接触。在复数以上的当事人参与的税收程序中，当事人有权反对程序的主持者在一方不在场的情况下与其他当事人接触，这种单方面的接触有可能使程序主持者对程序的某些当事人存在“偏爱”，使其不能做到不偏不倚。[②] 2.知情权 知情权是指纳税人有权了解与征税有关的法律规定、信息和资料。例如，OECD《纳税人宣言》范本规定，纳税人有权要求税务机关提供有关税制及如何运用税额测定方法的最新信息，以及告知包括诉讼权在内的纳税人的一切权利。这就要求征税机关要加强税法宣传，为纳税人提供优质、专业的纳税服务。在知情权中，一个十分重要的方面是纳税人享有被告知的权利。在法治国家中，任何人不应因为不知其权利而遭受损害。当纳税人的权利可能受到征税机关的不利影响时，他有被告知的权利。因为如果他不享有被告知的权利，他就无法采取必要的、有针对性的措施来保护自己的权利；同时，告知该纳税人有关信息，体现了对其程序主体地位和个人尊严的承认和尊重。美国《国内收入法典》第7521条b第一项规定，征税机关工作人员在第一次查询之时或之前，应向纳税人说明有关税收的调查程序及其程序上权利（有关税收核定事件）或说明有关税收征收程序及其程序上权利（有关税收征收事件）。 《德国税收通则》第89条规定，当事人显然因疏忽或不知，未作成声明之提出，申请之送达，或所提出声明及送达之申请不正确时，征税机关应促使作成提出、送达或更正；征税机关于必要时，应告知当事人在税收程序中所享有的权利及应负担的义务。为了保证被告知权利的真正落实，征税机关应当认真履行照顾保护纳税人的义务，告知必须在合理的时间内进行，以便当事人有针对告知事项作出应对所必要的准备时间；告知必须包括与被告知事项有关的充分信息，[③]使当事人能够充分地准备相关的证据以支持自己的观点或立场。为了保证纳税人享有知情权，还必须赋予纳税人有阅览卷宗的权利，它是纳税人在税收程序中通过抄写、阅览或复印卷宗和有关材料，以了解征税机关所收集的证据、适用的法律、作决定的动机、出发点、意见等，以便与征税机关做到“武器平等”。 3.听证权 听证权是指征税机关在对纳税人作出不利于他的决定之前，应当听取其意见，纳税人并有权为自己进行抗辩，即纳税人对于征税决定基础的事实和证据有表示意见的机会。听证权是纳税人在税收程序中应当享有的一项基本的权利，其适用的范围非常广，它也已为国际公约和许多国家的法律所确认。加拿大法律规定，在纳税以前，纳税人享有不受歧视的听证（调查）权。听证权的行使，可以使纳税人充分地参与到针对他的决定的制作过程中，防止征税权的滥用和行政偏私，使决定能够在对证据的质证、讨论的基础上形成。听证的种类很多，其中正式听证一般适用于对纳税人影响重大的征税事项，它是带有司法性的程序，而非正式听证程序比较简单，其形式就是表达意见并反驳不利于自己的观点。关于听证的推行，需要考虑的一个问题是权利行使成本。在税收程序的进行过程中，作为程序操作者的征税机关和作为程序参与者的纳税人都需要投入成本，只有当这些成本小于通过权利的行使而产生的利益，程序和相应的程序性权利才能得到正当化。但是，经济利益并不能涵盖权利的全部目的，例如个人尊严就很难以经济利益作为指标而衡量。因此，应当视具体情况权衡，其中审判型的正式听证的范围应当适当加以限制。 4.陈述申辩权 陈述权是指纳税人就所知悉的事实向征税机关陈述的权利；申辩权是指纳税人针对不利的指控，根据事实和法律进行反驳、辩解的权利。陈述申辩权相当于法国的防卫权，[④]是纳税人在税收程序中不可缺少的正当防卫权，它作为与征税权相对应的抗辩权，对于制约征税权的滥用有积极作用。对此，中国《税收征收管理法》第8条规定，纳税人、扣缴义务人对税务机关作出的决定，享有陈述权、申辩权。《行政处罚法》第31规定，当事人有权进行陈述和申辩；行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳；行政机关不得因当事人申辩而加重处罚。 纳税人权利5.平等对待权 所有的纳税人在法律上和道德上都是平等的主体，他们有权要求税收程序给予他们以平等的对待；如果税收程序没有给予他们平等对待，征税机关必须说明差别对待的理由。加拿大《纳税人宣言》规定，纳税人有权期望政府执行税法的一致性（无歧视性），并对那些试图逃避纳税义务的人保持严肃性。平等对待权要求：一是复数以上的当事人在税收程序中应当具有同等的权利义务；二是征税机关对相同的情况应当作出相同的处理，否则必须说明理由。平等对待权作为纳税人的一项程序性权利，其重要意义就在于保证税收程序以及通过程序而产生的结果符合“形式正义”的要求，以实现纳税人之间的负担公平。要求征税机关依法平等核定征收税款，实质上是对其自由裁量权的一种限制，也是对征税权力行使理性化所应当表现出来的一致性的提倡。在给定的条件或前提相同的情况下，通过税收程序而产生的结果应当是相同的，否则就容易使人们感觉到税收程序是任意的、反复无常的。从纳税人个体的道德权利的角度讲，平等对待权的一项重要要求就是一致性原则，因为对同样情况的不同处理将会导致对个体的区别和歧视，产生不平等和不公平。但由于征纳情况的复杂性，征税活动也应有一定的灵活性，因之，量能课税原则在税法上得以适用。换言之，如果征税机关在某些情况下没有对同样情况进行同样对待，或对不同情况同样对待，应有解释这样做的充分理由。 6.要求说明理由的权利 这是基于权力必须理性行使这一法律精神而赋予纳税人的一项程序性权利，它是指征税主体在作出对纳税人合法权益产生不利影响的征税决定时，除法律有特别规定外，必须向纳税人说明其作出该征税决定的事实根据、法律依据以及进行裁量时所考虑的政策、公益等因素。说明理由的意义在于，它作为纳税人的一项程序性权利，可以制约征税权的恣意行使，促进权力以富有理性的方式行使。因为，如果征税决定的制作者以一种理性的方式行使征税权和作出决定，它自然应当能够为其决定说明理由。同时，说明理由也有助于纳税人理解已经作出的决定并对决定的合理性作出评价。当纳税人对决定不服而申诉时，征税人员所给出的理由可以作为申诉或审查的基础。 7.程序抵抗权 又叫程序拒绝权，是指纳税主体等税收程序当事人在税收征纳过程中，对于征税机关明显违反法定程序而作出的要求或行为，有拒绝执行或合作的权利。赋予纳税人程序抵抗权，可以有效制约征税机关在操作程序时的恣意和专横，表明征税相对人在征纳程序中并不是被动的和被任其摆布的客体，而是受到尊重的程序主体，是对程序主持者的制约因素。美国国内收入局公布的纳税人的十个权利中包括有程序抵抗权，即纳税人有权拒绝缴纳超过税法规定的所欠税款。而且，如果纳税人能够举证其行为的合理性和足够的诚实，或者能够举证出这种欠税结果是基于税务机关不明确的通知而为，那么纳税人有权要求免除处罚。中国《行政处罚法》第一次规定了程序抵抗权，该法第49条规定：“行政机关及其执法人员当场收缴罚款的，必须向当事人出具省、自治区、直辖市财政部门统一制发的罚款收据；不出具财政部门统一制发的罚款收据的，当事人有权拒绝缴纳罚款。”《税收征收管理法》第59条对税务检查中的程序拒绝权也作出了明确规定，“税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密；未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。”但应当指出的是，程序抵抗权并不意味着征税相对人可以拒绝服从、履行征税机关作出的决定。在征纳过程中，对征税决定的“抵抗”或“拒绝”，只能通过申诉、复议、诉讼等救济途径来进行。这里所讲的程序抵抗权，主要是指在法律明确规定征税机关采取征税行为时负有某种程序义务，但却没有履行这些程序义务的情况下，征税相对人所采取的特定行为-有权拒绝执行或拒绝给予合作，即程序抵抗权针对的是“有瑕疵的程序行为”。例如，上述当场收缴罚款的情况，如果行政机关重新出示了财政部门统一制发的罚款收据，则当事人应当缴纳罚款，而不能以罚款决定在实体上存在瑕疵为由而拒绝缴纳。当然，他可以通过申诉途径来纠正罚款决定在实体上的违法或不当。 8.救济权 对征税机关已经作出的决定，纳税人有通过各种途径获得救济的权利。从实体结果的公正性来看，救济权的行使有助于结果更加准确公正；从程序的公平来讲，救济权的意义在于使纳税人获得对结果和程序本身的认同感。救济权的行使途径是多种多样的，在中国主要有检举和控告、申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等。但出于决定终局性的考虑，救济权有时会受到法律的适当限制。不过纳税人对于任何针对他而作出的决定都应当有至少一次获得救济的机会，没有任何途径对之提出申诉的征税决定在理论上很难得到正当化。 此外，纳税人的税收程序性权利还包括隐私秘密权、要求表明身份权、要求及时作出决定权、事前裁定权、委托代理人权等。而为了对税收程序性权利提供切实有效的保障，还需要建立完善的税收程序违法的法律责任机制。 权利保护 有关税收程序的书籍 税收作为一种公法上的非对待金钱给付，它的缴纳不可能是纳税人非常乐意的行为，因此，各国都赋予征税机关以相当的权力，以求征税的顺利进行。随着各国税收负担和纳税人数量的增加，法治和人权运动的发展，征税部门权力的日益强化，纳税人的权利保护问题也越发突出，而且从根本上说，税收的征收也是为了广大纳税人的福祉。税负应当公平，纳税人在征纳活动中的主体地位和权益应当得到保护，否则纳税人就会觉得税制不公平，纳税意识不可能真正树立。目前，纳税人权利保护问题已经得到各国和国际组织的广泛重视，有关纳税人权利保护的法律规定不仅散见于各种法律中，而且越来越多的国家制定了专门的纳税人权利保护法案、宣言和手册。例如，美国于1988年通过了《纳税人权利法案》（1996年进行了修订），加拿大于1985年通过了《纳税人权利宣言》，英国于1986年制定了《纳税人权利宪章》，OECD为其成员国制定了《纳税人宣言》范本等。2000年9月7日，在德国慕尼黑召开的国际财政协会全球会议上，各国代表对纳税人权利的法律保护进行了专题研讨，认为应当制定各国保护纳税人权利的最低法律标准，在适当的时机制定《纳税人权利国际公约》。 由此可见，纳税人的权利保护是个世界性的主题，并且各国在纳税人权利保护上正逐渐趋同，即以法律的形式确认纳税人权利，保证纳税人在征税过程中得到公平对待、优质服务和救济等必要权利，例如，不受歧视、诚实推定、只缴纳合理税负、获得专业和礼貌服务、救济赔偿等权利。 由于众多原因，纳税人权利保护问题长期受到忽视，过分强调纳税人的纳税义务，纳税人自己的权利意识也很淡薄。但是，随着行政诉讼法、国家赔偿法、行政处罚法、行政复议法的颂布实施，依法治税、依法行政的推行，纳税人的权利保护问题引起了理论界、实际部门和广大纳税人的高度重视。在服务行政的现代征税理念下，为纳税人提供优质服务、建立良性互动的征纳关系，正在成为税收活动的重要主题。这里值得指出的是，于2001年4月28日修订通过的新《税收征收管理法》，在强化税务机关的执法手段的同时，将规范税务机关的征税行为、保护纳税人权利作为立法的重要指导思想，第一次在征管法总则中明确、集中规定了纳税人享有的重要权利，如获取信息权、保密权、减免退税权、陈述申辩权、救济赔偿权、回避权、监督权、受益权、接受服务权、程序拒绝权等，其中很多权利是首次规定在征管法中。新征管法的实施，使中国纳税人权利保护的立法进一步完善，为纳税人权利保护的执法和司法提供了法律依据。但与先进国家相比，仍然存在较大差距，例如，宪法中没有明确规定纳税人权利，没有专门的纳税人权利保护法案或宣言，有些重要的纳税人权利，如合理税负权、诚实推定权、接受专业服务权、事前裁定权、听证权（范围有待扩大）等，还没有在法律上规定。 从上述中可以看到，纳税人权利在内容上主要是程序性权利，即除了前面论述的八项税收程序性权利外，其他像接受服务权、隐私信息保密权、事前裁定权、委托代理人权等在性质上是或主要是程序性权利。这种现象是现代税收程序控权功能的反映，是通过程序机制来达到以权利控制权力目的的必然要求，它有效地制约了征税主体的不规范征税行为。在承认征税权具有优先性的同时，也必须对其行使的界限予以监督，纳税人有权对征税主体的资格是否合格、是否遵守法定程序提出质疑以至抵抗，以防止其滥用征税优先权。在兼顾效率和保障人权的双重目标下，以税收程序性权利来对抗征税权，是对税收征纳关系不平等性的平衡和协调。税收程序性权利是纳税人在征税过程中对征税权力的事前和事中监督，它比立法权和司法权的监督更具有过程性和预防性，最大限度地遏制征税主体滥用权力，尽可能避免因违法行政导致的国家赔偿而损害社会的集体人权。[⑥]在征税过程中，征税公正的实现，纳税人权利的保障，征税权行使的理性化，说到底必须以承认和保障纳税人应当享有的程序性权利为基础或前提。对税收程序性权利的确认和保护，既是税收程序工具价值的要求，同时也应当是税收程序的目的。税收程序法最基本的目的，应当是对纳税人税收程序性权利的确认、尊重与保障。它可以使纳税人不再是无助地将对征纳程序公正的渴望、对自身合法权益的保护、对权力行使理性化的期待，寄托于征税官员的自我节制甚至恩赐之上，从而使他们能够自主地为权利而斗争。[1]
税收情报交换正文 国际税收协定的缔约国各方，相互承担交换与协定有关各税种的国内法规以及防止国际逃税与避税等情报。是一般税收协定中有关特别规定条款的重要内容之一。 税收情报交换的具体范围由缔约国之间根据需要商定。一般有三个方面：①协定涉及税种范围内的国内税法有关规定。②查证实施协定规定的有关事实资料，如滥用税收协定待遇的情况查核，在行政上相互提供帮助。③防止税收欺诈和避税、偷漏税的资料。 税收情报交换的方式通常有:①为专案查证需要,由缔约国一方根据缔约国另一方的要求而调查提供；②制度化按期提供；③缔约国一方根据税收稽查中发现的有关缔约国另一方的税收情报主动提供。 税收情报交换一般不限于缔约国双方的居民，必要时可以涉及第三国的居民。通常还强调对交换情报保密。但是，在公开法庭的诉讼程序或法庭判决中透露有关税收情报，则是国际惯例所允许的。配图相关连接
名词解释 税收歧视是指一国政府制定的税制中，对不同国籍居民纳税人和公司纳税人征税时，给予不同等的纳税待遇，造成的不同纳税人在同样经营条件下税收负担的不一致。 比如，征税率的差别、扣除项目的差别、优惠适用的差别、居民身份判定的差别等等。一旦我国“走出去”企业在境外遭遇税收歧视或差别待遇，其税负势必高于投资国的居民企业，在竞争中处于不利地位。 政策目的 其目的是为了限制外资涌人国内，以保护本国资源的投资，防止本国在政治、经济等方面受到外国政府和垄断公司的操纵。 税收歧视的主要表现 按照税法规定，企业应纳所得税额等于应纳税所得额乘以税率，因此，现行的企业所得税制对内资企业的歧视，主要表现在应纳税所得额的确定和税率两个方面： 1.关于应纳税所得额的确定 目前，内外资企业在应纳税所得额的确定上，存在较大差异。 主要表现在两个方面：第一，税前扣除规定和标准不同。主要是坏账准备、利息支出、业务招待费、企业职工工资支出和福利支出，以及捐赠支出的列支规定不同。如对于公益性、救济性捐赠支出，内资企业不得超过年应纳税所得额的3%，而外资企业的这部分支出则没有限制，允许全部在税前扣除。再如在业务招待费开支上，内资企业不分行业，一律按销售(营业)收入的一定比例在税前扣除；而外资企业则是分行业，依据销售收入和营业收入，按不同比例计算在税前扣除。第二，资产的税务处理规定不同。主要是固定资产的折旧年限、固定资产净残值率规定不同。如固定资产的折旧年限，内资企业由行业财务制度规定，而外资企业由税法规定。再如固定资产残值比例的规定，内资企业为原值的5%以内，外资企业则为原值的 10%以内。再如外资企业取得的股息是免税的，而内资企业取得的股息则要征税。 2.在税率方面 《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定，对外商投资企业按所得额 30%征税，另征3%的地方所得税；《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定，企业所得税税率为33%。由此可见，内外资企业的名义所得税税率是一样的，都是33%。差异主要来自优惠税率。 《外商投资企业和外国企业所得税法》规定：对在中国境内未设立机构、场所的外国企业而有来源于中国境内的应税所得，按20%的税率征收预提税；对生产性的外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利年度起，在第一年至第五年内，分别给予免税或减税的税收优惠。设在经济特区、沿海、经济开放区、经济技术开发区、浦东开发区导向外资企业减按15%的所得税率征收。如果再加上其他的税务优惠，外资企业在中国的平均税负只有11%。 相比之下，中国一般内资企业的平均税负率要高出一倍，达到22%，国有大中型企业的税负率更高达30%。 从以上两个方面可以看出，内外资企业在经营过程中，税收待遇差别很大，外资企业享受的是“超国民待遇”，这将内资企业明显置于不利地位。如果说以前在受到较多的市场准入等方面限制的情况下，外资企业享受税收的“超国民待遇”，有利于外资与内资的公平竞争，避免对外资歧视的话，那么在非税收待遇方面已经基本趋于相同的情况下，外资企业继续享受税收方面的“超国民待遇”，则无疑构成了对内资企业的歧视，即所谓的“逆向歧视”。 税收歧视的后果 内外资企业税制的差别，原本就是出于吸引外资的目的。然而，时过境迁。这种长期的“超国民待遇”给予中国的好处，似乎与人们的初衷渐行渐远，而它带来的负面效应，则正在逐渐凸现出来。现行所得税制所存在的对内资企业的逆向歧视，所带来的后果主要体现在两方面： 1.内资企业竞争力下降 内外资企业在税收环境方面的差异，必然造成其在市场竞争力方面的差异。一般来说，企业之间的竞争主要体现在三个方面：产品市场的竞争、资金市场的竞争和人才市场的竞争。 就产品市场竞争而言，由于外资企业税负低，从而产品成本也相对较低，这样，它就可以有足够的空间与内资企业展开价格方面的竞争。 就金融市场竞争而言，由于外资企业税负与成本较低，市场竞争能力较强，因而盈利努力相对较强，从而对社会资金也就具有较强的吸引力。 更严重的后果表现在人才竞争方面。现代企业竞争，尽管手段很多，但最重要的还是人才竞争。目前，外资企业对人才最具竞争力的吸引方式是高工资。外资企业之所以能够采取这种方式，主要原因之一就在于内资企业存在计税工资概念，而外资企业不存在计税工资概念。对内资企业来说，实际工资超过计税工资的部分，要计入应纳税所得额，缴纳企业所得税，因而内资企业实际负担的员工工资，高于支付的员工工资。对外资企业来说，企业员工工资可以在税前据实抵扣，没有任何限制，因而，外资企业实际负担的员工工资与其支付的员工工资是相同的。以北京地区为例，目前北京地区的内资企业计税工资为960元，即对于实际工资超过960元的部分，都要计入应纳税所得额缴纳企业所得税。假定内资企业为吸引某个人才，支付的工资为每月10000元，则每月要为此支付企业所得税为：(10000-960)×33%＝2983.2元，即企业实际要负担12983.2 元。而外资企业如果吸引该人才，它可以将工资提高到12000元，即使这样，它比内资企业的负担还要低983.2元。因此，随着外资的大量进入，内资企业必将出现人才流失现象，从而使之面临人才缺乏的困境。 2.内外资企业的行为扭曲 企业经营的目的是通过合理经营，在市场竞争中实现利润的最大化。当企业之间由于税收待遇因素，不能实现公平竞争时，处于劣势的企业必然会想方设法去谋求对方的税收地位，于是，企业的行为就发生了扭曲，一批“假外资”应运而生。有资料显示，一些内资企业利用种种手段“出国晃一圈”，而后便以外资或者合资的身份回到中国投资办厂，曲折地获得对外资的种种优惠。有研究估计，“假外资”占了实际FDI(外商直接投资)利用额的三分之一左右。 然而，被长期不平等税率所扭曲的，不仅是内资企业。有人曾做过统计：从改革开放到现在，已经注销掉的和现存的外商投资企业有100多万家，目前还存在50多万家，这其中有1／4的企业根本没有正常纳过税。它们用的就是“三减两免”的税收政策优惠：前两年免所得税，接下来的三年减征所得税。优惠期结束后，它就离开了，撤资了。
税收妥协指税务当局和纳税人之间在对税法理解和解释不一致时，采用相互让步的折中办法来达成协议。这是在税法条文不可能完全适应复杂的经济活动的背景下发生的。税收妥协的结果与税收立法的结果相似，因为在实际工作中，有关税务官员具有广泛的处理权，如对某些纳税义务的裁决或签署这类协议等。在国际避税的某些领域中，税收妥协的细节和含义甚至比法律条文更重要，特别是在跨国公司转让定价问题上。由于正常交易价格常常不易确定，处理不当，可能损害国家的利益，也可能给纳税人很大的伤害。因此，征纳双方需共同找出一个双方都能接受的适当方法，达成一致协议来解决此类问题。税收妥协是国际税务管理中的重要内容之一。 参考资料http://www.chinaacc.com/new/253/257/284/2006/1/ad68330173517160023510.htm
目录 1 什么是税收强制执行措施 2 税收强制执行措施的适用对象 3 税收强制执行措施的实施范围 4 税收征管过程中可以采取强制执行措施的环节 5 税收强制执行措施的实施 6 税收强制执行措施实施程序 什么是税收强制执行措施 税收强制执行措施是指税务机关在采取一般税收管理措施无效的情况下,为了维护国家依法征税的权力所采取的一种强行征收税款的手段。从事生产、经营的纳税人末按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍末缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；或者扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。 1.适用范围。税收强制执行措施的适用范围是从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，不包括非从事生产经营的纳税人。 2.适用的前提条件。适用税收强制执行措施的前提条件是从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按规定的期限缴纳税款或者解缴税款、纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，即他们都是逾期未履行纳税义务的。此外，对已采取税收保全措施的纳税人，限期内仍未履行纳税义务的，可依法采取强制执行措施。 3.强制执行措施的形式。主要有两种形式：一是书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款。 二是扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。 4.适用强制执行措施的具体条件、程序和应注意的问题。（1）采取强制执行措施必须坚持告诫在先、执行在后的原则。（2）强制执行必须发生在限期缴纳期满之后。（3）采取强制执行前，应当依法报经县以上税务局（分局）局长批准。（4）采取强制执行措施时，对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。（5）扣押、查封、拍卖或者变卖等行为具有连续性。（6）个人及其抚养家属维持生活必需的住房和用品不在强制执行的范围内。（7）税务机关将扣押、查封的商品、货物或者其他财产变价抵缴税款时，应当交由依法成立的拍卖机构拍卖。 税收强制执行措施的适用对象 与税收保全措施只适用于纳税人不同，税收强制执行措施的适用对象既包括纳税人，又包括扣缴义务人、纳税担保人及其他当事人。 （一）从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人 1.从事生产、经营的纳税人。这里有两种情况：一是未按规定期限缴纳税款的（第40条）；二是在税务机关依法进行检查时，有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象的（第55条）。 2.未按照规定期限解缴税款的从事生产、经营的扣缴义务人（第40条）。 （二）未按照规定期限缴纳所担保税款的纳税担保人（第40条）。 （三）对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉，又履行的当事人（第88条）。《税收征管法》既有针对纳税人、扣缴义务人的处罚款，也有对其他单位和个人违反税收法律、行政法规的处罚规定。因此，上述当事人的范围是非常广泛的，而不仅限于纳税人、扣缴义务人。 税收强制执行措施的实施范围 税收强制执行措施的实施范围包括应纳税款、滞纳金和罚款。 新《税收征管法》明确了税务机关对应纳税款、滞纳金、罚款都可以实施强制执行措施，但执行的程序和时限有所不同。与税收保全措施不同的是，强制执行措施无论在征收管理阶段还是在检查阶段实施，都是对已超过纳税期的税款进行追缴，因此，都是税款与滞纳金一同执行。而对罚款的强制追缴必须等复议申请期和起诉期满后才能执行。 税收征管过程中可以采取强制执行措施的环节 在征收、管理、检查三个环节，税务机关均可采取税收强制执行措施。在征收、管理环节，可按照新《税收征管法》第40条、68条、第88条第3款的规定采取强制执行措施；在检查环节，可按照第55条的规定采取强制执行措施。 税收强制执行措施的实施 根据新《税收征管法》，税务机关可以采取的强制执行措施有两种： 一是书面通知开户银行或其他金融机构从其存款中扣缴税款、滞纳金或者罚款； 二是扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款、滞纳金或者罚款的商品、货物或其他财产，以拍卖或变卖所得抵缴税款、滞纳金或者罚款。 税收强制执行措施实施程序 （一）税款、滞纳金的强制执行程序 1.一般程序（第40条） 第一，责令限期缴纳。纳税人、扣缴义务人、纳税担保人在规定的期限未缴纳或解缴税款或提供纳税担保的，主管税务机关应责令其限期缴纳。 第二，县以上税务机关批准。责令限期期满，仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长审查批准，可执行强制措施。 第三，实施前述两项措施扣缴或抵缴税款、滞纳金。在强制执行措施中，扣押、查封、依法拍卖或者变卖等行为具有连续性，即扣押、查封后，不再给纳税人自动履行纳税义务的时间，税务机关可直接拍卖或者变卖，以其所得抵缴税款。 需要注意的是，税务机关实施扣押、查封时，必须有2人以上在场，并通知被执行人或者他的成年家属到场，否则不能直接采取扣押和查封措施。但被执行人或者成年家属接到通知后拒不到场的，不影响执行。同时，税务机关应当通知有关单位和基层组织。他们是扣押、查封财产的见证人，也是税务机关执行工作的协助人。 另外，扣押、查封、拍卖被执行人的商品、货物或者其他财产，应当以应纳税额为限。对于被执行人的必要的生产工具，被执行人本人及其所供养家属的生活必需品应当予以保留，不得对其进行扣押、查封和拍卖。 2.简易程序 根据新《税收征管法》第55条，“税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全或者强制执行措施。”在此条规定的情况下，只要经过县以上税务局（分局）局长批准，即可采取强制执行措施，而不必先责令其限期缴纳。 （二）罚款强制执行的特殊规定 根据新《税收征管法》第88条第3款的规定，税收违法当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第40条规定的强制执行措施。需要说明三点： 1.该措施可采用简易程序，而不需具备前提条件和程序。 2.作出处罚决定的税务机关在规定的条件下可以采取强制执行措施而不必经县以上税务局（分局）局长批准。根据新《税收征管法》的规定，税务行政处罚决定一般由县以上税务机关作出，而2000 元以下的罚款，税务所即可决定。因此，作出处罚决定的机关既有县以上税务机关，也有县以下的机关。 3.采取强制执行措施的范围限于相当于处罚的数额，不得扩大执行。
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