内容 成本调整法的内容有： 1.材料计算法 2.折旧计算法 3.费用分摊法 简介 成本法转换成权益法的追溯调整额在社会主义市场经济条件下，企业从事生产经营活动的要素是多方面的，因此，产品成本涉及的范围很广，包括的具体内容很多。为了划清企业各项资金的使用界限，保证产品成本的真实性，统一规定了产品成本的开支范围，各个企业都要遵照这一范围来进行成本核算。但各个企业的具体情况不同，而规定的范围是一定的，在这种情况下，企业就可灵活运用这一规定的范围，选择有利于扩大产品成本的计算方法，尽可能地扩大产品成本，从而减少利润，来减少所缴纳的公司所得税。这里需要指出的是，合理的成本调整是根据有关财务会计制度及规定进行的财务会计技术处理，决非是违犯、践踏财务制度，更不是乱摊成本乱计费用，否则将会受到财经纪律的制裁。 材料计算法 成本调整法处理步骤企业的材料是物质资料生产过程的劳动对象，它在生产过程中被人们用来加工构成产品实体。材料与作为劳动资料的固定资产相比，具有明显的特点，即材料经过一个生产周期就要全部消耗掉，或者改变其原有的实物形态，或者作为生产产品的条件被消耗掉；同时它的价值也随着实物的消耗，一次全部地转移到产品价值中去，构成产品成本的一个重要组成部分；在产品销售以后，它的价值也是一次全部地得到补偿。 在企业中，材料资金是企业流动资金的重要组成部分，材料费用在产品成本中占有很大比率，而且材料种类繁多，变动频繁。在市场经济条件下，材料价格是不断变化的，它随着市场供求的变化，价格围绕价值做上下波动。企业购进材料也是分期分批的，材料价格的变动势必影响产品成本的变化，从而影响企业的利润，进而影响企业缴纳税款的多少。 把材料费用计入产品成本的方法有以下几种： 第一种，先进先出法。以购进的材料先发出为假定前提，每次发出材料的实际单价，要按库存材料中最先购进的那批材料的实际单价计价。采用这种方法要求分清所购每批材料的数量和单价。发出材料时，除逐笔登记发出数量外，还要登记金额，并结出结存的数量和金额。 第二种，全月一次加权平均法。以数量为权数计算每种材料的实际平均单价，作为日常发料凭证的计价依据。全月一次加权平均法是指在月末计算一次平均单价，即以月初库存材料数量与本月收入材料数量之和，求得材料的平均单价。用该单价乘以发出材料数量，即为发出材料的实际成本。 第三种，移动加权平均法。每收进一次材料就计算一次平均单价，作为日常发料统计的计价依据，其计算公式为： 材料平均单价＝以前结余材料的实际成本＋本期收入材料实际成本／以前结余材料的数量＋本批收入材料的数量 发出材料的实际成本＝材料平均单价×发出材料数量 第四种，后进后出法，与先进先出法恰恰相反，把后购进材料的费用先计入产品成本。 不同的计算方法，为企业避税奠定了基础。 折旧计算法 成本管理系统固定资产的特点是可以连续多次参加生产过程，仍保持原有的实物形态。但是，由于它的长期使用以致发生损耗，并逐渐减少它的价值。固定资产由于损耗而转移到产品成本中去的价值称为“折旧”。这部分折旧费随着产品的销售而转化为货币资金。 折旧提取出来之后是要加入当期生产成本的，这就关系到成本的大小，直接影响企业的利润水平，从而影响所纳税金。从表面上看，固定资产的价值是既定的，采用什么方法提取折旧，不论提取多长时间，其总的折旧额是固定的，似乎不会影响到企业总的利润水平及税金。其实，仔细分析一下就会发现，在采用累进税率的情况下，过高的利润额会引起过高部分对应税率的偏高，这样折旧便可作为一个调节剂，以避免企业的利润出现忽高忽低现象，减少企业的纳税。 折旧的计算方法主要有两种： 第一种，平均年限法。以固定资产应提的折旧总额除以预计使用年限，求得每年平均应提折旧额。也就是让固定资产在其使用时间内是逐步地、平均地把它的价值转移到产品成本中去，固定资产转移价值的大小，同使用年限成反比。其计算公式为： 固定资产年折旧额＝［固定资产原值－固定资产净残值（预计残值－预计清理费用）］／（固定资产预计使用年限） 第二种，加速折旧法。为了适应科技发展的需要，加速设备的更新换代，不按固定资产的实际使用年限，而按比固定资产使用寿命短的年限提取折旧额。 费用分摊法。 企业费用开支有很多种内容，如劳务费用开支、管理费用开支、福利费用开支等。 在所有费用开支方面，劳务费用和管理费用开支最为普遍，也是企业费用开支中两项最主要的内容。 通常所用的费用分摊方法主要有三种： 第一种，平均分摊法。把一定时间内发生的费用平均摊到每个产品的成本中，它使费用的发生比较稳定、平均，避免产品成本的忽高忽低，从而避免了利润过高而带来的高税率。 第二种，实际费用摊销法。根据实际发生的费用进行摊销，多则多摊，少则少摊，没有就不摊，任其自然，这样就达不到避税的目的。 第三种，不规则摊销法。根据经营者需要进行费用摊销，可能将一笔费用集中摊入某一产品成本中，也可能在另一批产品中一分钱费用也不摊。这种方法最为灵活。 企业如果运用得好，可以达到事半功倍的效果。特别是当企业的经营不太稳定，造成利润额每月差别较大时，该方法可以起到平衡的作用，利高时多摊，利低时少摊，从而有效地避税。 运用 成本调整法1、材料计算法的运用。 某一生产企业为保证其生产经营活动的正常进行，必须有可供一年生产用的库存材料。1999年，该企业共进货6次，在1999年底，该厂销售产品10000件，假定该产品市场销售价格为30元，除材料费用外，其他费用开支每件5元。 次数进货数量单价总价 第一次5000件15元75000元 第二次6000件16元96000元 第三次2500件20元50000元 第四次8500件21元178500元 第五次5000件18元90000元 第六次7000件20元140000元 假如该厂本期无其他调整事项，则： 应纳税所得额＝300000－244000＝56000（元） 采购成本评估应纳所得税额＝56000×33％＝18480（元） 采用加权平均法，有关计算如下： 本期进货材料单价＝（7500＋96000＋5000＋178500＋90000＋140000）／（5000＋6000＋25000＋85000＋5000＋7000）＝18、51（元） 本期材料成本＝18、51×10000＝185100（元） 其他生产费用＝5×10000＝50000（元） 本期生产成本＝185100＋50000＝235100（元） 显然，在这个例子中先进先出法计算材料成本使企业产品销售所承担的税负最重，纳税额最多，加权平均法次之，后进后出法税负最轻、最少。 当然，这个例子有其自身的局限性。先进先出法与后进后出法本身不一定哪个更好，这主要看企业如何运用，在这个例子中用后进后出法比用先进先出法的税负要低，主要是因为最后一批材料价格高于第一批价格。企业完全可以从自身需要出发，选择使自己受益最大的计算方法。 2、折旧计算法的运用。 对于纳税企业来说，采用什么样的折旧方法在理论上并没有什么区别，因为在利润率不变的情况下，企业的固定资产总是要补偿的，只是不同的折旧方法所产生的补偿时间有早晚之分罢了。但是，实际生活中的情况并不是这样，由于不同折旧方法造成的年折旧提取额的不同直接关系到利润额受冲减的程度，因而造成累进税率制度下纳税的差异，从下面的例子中可以看出这种差异。 3、费用分摊法的应用。 成本调整法例如，某生产加工企业由于不同季节对生产费用的要求标准不同，每个季度发生的各项费用不同。 该生产加工企业一年内销售收入分别为： 一季度45000元、二季度32000元。 三季度48000元、四季度49000元。 该生产加工企业一年内各项费用分别为： 一季度27000元、二季度25500元。 三季度32500元、四季度30500元。 该生产加工企业适用税率为： 每季利润收入在7500元以下，税率18％ 每季利润收入7500～25000元，税率27％ 每季利润收入2.5万元以上，税率33％ A.企业采用实际费用分摊时，第一季度利润收入为： （45000－27000）＝18000（元） 成本调整法成本核算B.当采用平均分摊法时，情况就会发生变化，平均分摊法一般是将一定时期内费用发生额与利润分摊，使单位产品销售收入所含费用和利润均等。依照这一做法，该加工厂的每次销售收入所实现的利润及所纳税额就会发生变化。 平均单位销售收入所含费用的额变为： 27000＋25500＋32500＋30500／45000＋32000＋48000＋49000＝0.663元 第一季度利润收入为： 45000－（45000×0.663）＝15165（元） 应纳税额为： （15165－7500）×27％＋7500×18％＝3419.5（元） 税负为：3419.5元／15165元×100％＝22.55％ C.不规则摊销法。这是指生产者根据自己需要进行的费用摊销，因而它无什么共同规律可言，但更加灵活。当企业获利过高时，为降低所适用的税率，往往使成本中所含费用过高，以冲减利润；当企业利润低的时候则少摊，以达到避税的目的。当然这种情况是较少见的，因为企业所得税是按年征收的。 从上述分析可以看出，平均费用分摊法是抵消利润。减少纳税的最佳选择，只要生产经营者不是短期经营，而是长期从事某一种经营活动，那么将一段时期内（如五年）发生各项费用进行最大限度地平均，那么就可以将这段时期获得的利润进行最大限度地平均，这样就不会出现某个阶段利润额及纳税额过高的现象，从而实现有效地避税[1]
概述 抵免法是指一国政府在对本国居民的国外年得征税时，允许其用国外已纳税款冲抵在本应交纳的税收，从而实际征收的税款为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额． 计算方式 按计算方式的不同，抵免法又可分为全额抵免法和限额抵免法。全额抵免法是指本国居民纳税人在向本国政府就来源于国内外的所得汇总计算缴税时，可以将其在国外缴纳的税款在向本国政府应缴的税款中全额扣除。限额抵免法是指本国居民纳税人就其来源于国内、国外的所得汇总向本国政府计算缴税时，可以扣除其在国外缴纳的税款，但扣除的限额应是其来源于国外的所得按本国税法规定计算的应纳税额。我国目前采用的是限额抵免法。
目录 1 什么是多层间接抵免 2 多层间接抵免的计算方法与原理 什么是多层间接抵免 多层间接抵免是指居住国对母公司来自其外国子公司，并通过外国子公司来自其外国孙公司以及外国孙公司下属的外国重孙公司等多层外国附属公司的股息所应承担的外国所得税的税收抵免。 母、子、孙、重孙等公司的关系呈现出层层控制的突出特征，股息分配方向是自下而上的。在每一层公司向上一层公司支付的股息中，都含有收到的下一层公司支付的股息部分，也都包含了承担的本层公司和下一层公司的部分所得税额。多层间接抵免的计算原理与一层间接抵免方法基本相同，可以类推，但计算过程和步骤要复杂一些，需要从所涉及的最基层公司向上一层支付的股息所应承担的所得税额算起，逐层往上计算，最后计算出母公司应纳所得税额。 多层间接抵免的计算方法与原理 多层间接抵免方法的计算原理与一层间接抵免方法基本相同，可以类推，但具体计算步骤要复杂些。假定以两层“母子公司”为例，按照母公司、子公司、孙公司股息收入发生的顺序，多层间接抵免的计算方法与原理如下： (1)由外国孙公司支付一部分股息给子公司，子公司收到的这部分股息，应该承担孙公司缴纳的外国所得税的计算公式为： 子公司应承担孙公司所得税＝孙公司所得税×(子公司股息÷孙公司税后所得) 子公司用其来自外国孙公司的股息加上这部分股息应分摊的孙公司所得税，即为这部分股息的相应利润(股息还原出的孙公司税前所得)，也就是子公司来自孙公司的所得，其计算公式为： 子公司来自孙公司所得＝子公司股息＋孙公司所得税×(子公司股息÷孙公司税后所得) (2)子公司用其本身(国内)的所得，加上来自外国孙公司的所得，为子公司总所得，再扣除缴纳当地政府的所得税(其中已包括外国孙公司所得税的抵免)，从其税后所得中按股票份额或比例分配一部分股息给母公司，母公司收到子公司的股息，应该承担子公司和孙公司缴纳的外国所得税的计算公式为： 母公司应承担的子、孙公司所得税＝(子公司所得税＋子公司承担的孙公司所得税)×(母公司股息÷子公司税后所得) 必须注意，上式所计算出来的应属母公司承担的外国子、孙公司所得税，在不超过抵免限额的条件下，可以允许母公司从其应缴居住国政府的所得税中进行扣除，否则应按限额扣除。与此相应的是，母公司在缴纳所得税时，应并入本身(国内)所得计算的外国子、孙公司所得的计算公式为： 母公司来自子、孙公司的所得＝母公司股息＋母公司应承担的子、孙公司所得税 此外，在各国对其公司汇出境外的股息课征预提所得税的情况下，还应考虑采用直接和间接相结合的方式进行税收抵免。根据上述计算方法及原理，对于其他三层以上的多层附属公司的外国税收间接抵免计算公式，也就可以类似推算了。
抵免限额的计算 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下： 抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。 超限额年度结转计算 各国税法不同 超限额部分在当年度不能得以抵免。那么，对于不同纳税年度之间超限额与不足限额是否可以相互抵充，从而使超限额部分在其他年度中也能得以抵免，会直接影响到纳税人的利益。对此，各国税法的规定不尽一致。 美国规定 美国《国内收入法典》规定，纳税人在某一纳税年度已纳外国税收如超过当年抵免限额，其超限额部分可向前转2年、向后转5年，在同类抵免限额内抵免。例如，美国某公司设在国外的分公司1990年已在当地缴纳外国政府所得税额25000美元，国内抵免限额仅为15000美元，当年超限额不能抵免的部分为10000美元。如该公司1989年曾出现不足限额10000美元，1990年的超限额部分经前结转后公司可退还1989年因不足限额而补征的 10000美元；如该公司在以后的1994年出现了不足限额10000美元，1990年的超限额部分经结转后可少补征10000美元。 日本规定 日本所得税法也规定，跨国纳税人当年已纳外国税收的超限额部分可向后转5年内结转，在同一外国抵免限额内抵免。 其他国家规定 也有很多国家规定，抵免限额的有效期限不得超过一个纳税年度，纳税人当年已纳外国税收只能在本年度内计算的抵免限额内抵免，超限额部分不得向其他税收年度结转。其解释是，抵免法主要是解决国际双重征税的问题，而超限额部分本身不存在双重税收问题，从而也不存在任何需要抵免的问题。 中国税法的变革 1981年规定 财政部1981年6月2日（81）财税字第185号文曾对我国个人所得税纳税义务人在外国缴纳税收后的 我们各项税率将逐步走向规范 抵免作出规定："如果在外国缴纳的所得税额超过抵免限额的，不得给予抵免，也不能结转计算。"但上述规定在以后又被重新修订。 1994年修订 1994年1月28日，国务院发布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十二条规定，居民个人来源于中国境外某一国（或地区）的所得已在该国（或地区）缴纳的个人所得税税额，如果超过来源于该国（或地区）所得的税额抵免限额，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中抵免，但是可以在以后纳税年度来源于该国（或地区）所得的税额抵免限额有余额时补扣，期限不得超过5年。 举例说明 某居民个人来源于中国境外A国的年工资、薪金收入折合人民币120000元，已在A国缴纳了所得税，折合人民币10000元。现按照我国个人所得税法计算其税额抵免限额如下： 境外工资、薪金应纳税额 = 【（120000+12-4000）×20%-375】×12=9900（元） 从上述公式的计算可知，来源于A国所得的税额抵免限额为9900元。 从上例中可以看出，该纳税人在A国实际缴纳的所得税，超过了可以在中国抵免的限额，其差额为100元，不得抵免。如果第二年情况发生了变化，该居民个人来源于A国的所得实际缴纳的所得税折合人民币9000元，而在中国依照规定计算出的税额抵免限额为人民币9200元，除了可以抵免本年度在A国缴纳的税额9000元以外，还可以补抵扣上年度没有得到抵免的100元。补扣之后，仍有低于限额的差额100元，即: 9200 - (9000 + 100) = 100 元，该差额即为应在中国缴纳的个人所得税税额。 《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第四十一条和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第八十五条都有同样的规定，即纳税人就来源于境外的所得，在境外实际缴纳的所得税税款超过抵扣限额的，其超过部分不得作为税额扣除。此项末得到扣除的税额，也不得列为费用支出，但可以用以后年度的税额扣除不超过限额的余额补扣，补扣期最长不得超过5年。根据上述规定，可以认为我国上述税法条款的立法意图是鼓励我国纳税人走出国门赴海外投资，拓宽经营领域。 综上所述，各国在本国的涉外税法中都单方面为避免国际双重征税制定了特别的条款，从而为国际经济合作、跨国纳税人的跨国经营活动创造了良好的税务环境。然而，我们也看到，世界各国的税制千差万别，国家与国家之间的经济利益关系错综复杂，这就需要建立一个规范的国际协调机制来协调各国的税收分配和税务合作关系。 鼓励境外投资 今后税收服务重点工作 国家税务总局副局长王力2010年22日在第三届中国企业跨国投资研讨会上指出，根据我国当前实施“走出去”战略的需要，国家税务总局将把进一步做好对境外投资企业的税收服务与管理，作为今后税收服务重点工作之一。 企业境外投资的重要保障 王力表示，国税总局将进一步完善税收政策，这是鼓励和规范我国企业境外投资的重要保障。王力透露，结合新的企业所得税法的实施，关于间接抵免的具体操作办法正在积极制订中，以便使境外投资的企业能够尽快地享受税法规定的间接抵免优惠。 间接抵免 王力介绍说，间接抵免即我国的居民企业从其直接或间接控制的外国企业分得的，来源于中国境外的股息、红利等权益性投资所得，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免的境外所得税税额，在税法规定的限额内抵免。对于境外所得的确认，税务总局正在会同有关部门制订新的境外所得既征所得税办法，争取尽快出台。 王力说，除了所得税以外，还要进一步完善企业境外投资运输设备的出口退税政策，针对不同类型的企业充分考虑其对外投资的特点，改进政策支持方式，加大政策支持力度，规范管理程序，促进企业对外投资的顺利开展。 综合抵免限额 计算公式 “分国抵免限额”的对称。抵免限额的一种计算方法。在多国直接抵免条件下，居住国政府允许其居民纳税人将全部外国来源所得，不分国别汇总在一起，统一计算抵免限额的方法。其计算公式如下： 综合抵免限额=来自居住国和非居住国全部应税所得×居住国所得税率×来自非居住国全部应税所得÷来自居住国和非居住国全部应税所得 在居住国所得税税率为比例税率的情况下，上述公式可简化为： 综合抵免限额=来自所有非居住国全部应税所得×居住国所得税率 综合抵免限额盈亏互抵 综合抵免限额的计算方法比较简便。按上述公式计算出纳税人所有来自外国所得的税收抵免限额，与其在国外缴纳的全部所得税额进行比较，确定允许抵免额，在向居住国缴纳的税额中抵扣。综合抵免限额在不同条件下对跨国纳税人和居住国利益有不同的影响。当跨国纳税人在国外经营普遍盈利且各外国税率高低不等时，采用综合抵免限额对纳税人有利。因为这种方法把来源于不同国家的所得汇总计算，使高税率国出现的超限额与低税率国出现的不足限额互相冲抵，可以增加纳税人获得抵免的税额。但如果跨国纳税人对外投资所在国全是高税国或全是低税国，则各国同时发生超限额或不足限额，就不会出现超限额和不足限额的互相冲抵。因此当跨国纳税人国外经营活动盈亏并存时，即在有些国家盈利。在有些国家亏损，采用综合抵免限额，因盈亏互抵，计算抵免限额的基数减少，抵免限额变小，这对跨国纳税人不利，但对居住国是有利的。由于综合抵免限额能给本国居民带来一定的税收优惠，所以常被一些资本过剩的国家作为鼓励对外投资的一种手段。 抵免限额问答 问：企业2005年购买的符合条件的国产设备，当年未抵完，2006年的抵免限额，应是按照2006年与2005年相比还是按照2006年与2004年相比新增的企业所得税税额来确定？ 昆山国税局答复：根据苏地税发[2000]038号文件及财税字[1999]290号文件规定：以查账征收方式缴纳企业所得税的内资企业和组织，在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目，其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。 企业每一年度投资抵免的企业所得税税额，不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额。如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资额，可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免，但抵免的期限最长不得超过五年。 因此，应以2006年与2004年相比新增的税额，作为2006年可抵免的限额。 企业境外投资抵免新规 原《企业所得税法》规定，纳税人来源于中国境外的所得，应依法在我国缴纳企业所得税，但已在境外缴纳的所得税税款，在我国汇总缴纳所得税时从应纳税额中扣除，扣除额不能超过境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额，即通常所说的“限额抵免”法。在保留原有政策的基础上，新《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“新税法”）及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称〈实施条例〉）增加了间接抵免法。现将有关企业境外投资所得税抵免政策分析如下。 原“限额抵免”政策 我国现行税法对企业“走出去”给予了适度支持，依据“公平”和“中性”的所得税原则对企业境外所得已纳税款作出了“限额抵免”的配套规定。这些规定主要有《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称〈企业所得税暂行条例〉）、《境外所得计征所得税暂行办法》（财税[1997]116号）等。《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（以下简称〈企业所得税实施细则〉）第三十九至第四十一条分别对“境外缴纳的所得税税款”、“扣除限额的基本计算方法”、“扣除限额应当分国(地区)不分项计算的原则”和“超过扣除限额的可以延期五年补扣”等基本事项均作出了细化规定，具体如下： 《企业所得税实施细则》第三十九条规定：“条例第12条所称已在境外缴纳的所得税税款，是指纳税人来源于中国境外的所得，在境外实际缴纳的所得税税款。不包括减免税或纳税后又得到补偿以及由他人代为承担的税款。但中外双方已签订避免双重征税协定的，按协定的规定执行”。第四十条规定：“条例第12条所称境外所得依本条例规定计算的应纳税额，是指纳税人的境外所得，依照条例及本细则的有关规定，扣除为取得该项所得摊计的成本、费用以及损失，得出应纳税所得额，据以计算的应纳税额。该应纳税额即为扣除限额，应当分国（地区）不分项计算。其计算公式如下：境外所得税税款扣除限额＝境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×（来源于某外国的所得÷境内、境外所得总额）”。第四十一条规定：“纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的税款，低于依照前条规定计算的扣除限额，可以从应纳税额中按实扣除；超过扣除限额的，其超过部分不得在本年度的应纳税额中扣除，也不得列为费用支出，但可用以后年度税额扣除的余额补扣，补扣期限最长不得超过5年。” 抵免限额相关漫画 对于如何执行上述规定，《境外所得计征所得税暂行办法》规定如下： （1）将境外所得区分为企业设立全资境外机构的境外所得和企业未设立全资境外机构取得的境外投资所得，同时规定境外实际发生的成本、费用，是指我国财务会计制度允许列支的成本、费用。 （2）企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。 （3）境外已缴纳所得税税款可以采取分国不分项抵扣方法或统一按16.5%的比例定率抵扣的方法，抵扣方法一经确定，不得任意更改。 （4）纳税人境外投资、经营活动按所在国（地区）税法规定或政府规定获得的减免所得税，应区分不同情况按下列办法处理： ①纳税人在与我国政府缔结避免双重征税协定的国家，按所在国税法及政府规定获得的所得税减免税，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已缴所得税进行抵免； ②对外经济合作企业承揽中国政府援外项目、当地国家（地区）的政府项目、世界银行等世界性经济组织的援建项目和我国政府驻外使、领馆项目，获当地国家（地区）政府减免所得税的，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已缴所得税进行抵免。 需要注意的是，对于不能提供境外完税凭证的某些内资企业，经主管税务机关批准，也可以采取“定率抵扣”的方法，不区分免税或非免税项目，统一按境外应纳税所得额16.5%的比率计算抵扣税额。 （5）纳税人在境外遇有风、火、水、震等严重自然灾害，损失较大，继续维持投资、经营活动确有困难的，应取得中国政府驻当地使、领馆等驻外机构的证明后，按现行规定报经税务机关批准，按照《企业所得税暂行条例》和《企业所得税实施细则》的有关规定，其境外所得给予一年减征或免征所得税的照顾；纳税人举办的境外企业或其他投资活动（如工程承包、劳务承包等），由于所在国（地区）发生战争或政治动乱等不可抗拒的客观因素造成较大损失的，可比照前款规定办理。 新税法首次引入间接抵免法 新税法规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。 新税法第二十三条规定，企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可在以后五个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补： （1）居民企业来源于中国境外的应税所得； （2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。 新税法第二十四条规定，居民企业从其直接或间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。新税法保留了原税法对境外所得直接负担的所得税给予抵免的方法，又引入了对股息、红利间接负担的所得税给予抵免，即间接抵免法。 此外，新税法第十四条规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除；第十七条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利；第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年；第十九条规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额： （1）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额； （2）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额； （3）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。 《实施条例》完善鼓励企业境外投资政策 （一）对相关概念进行了明确。《实施条例》规定，已在境外缴纳的所得税税额是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。抵免限额是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。五个年度是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续五个纳税年度。 （二）限额抵免计算公式表述有变化。《实施条例》规定，除国务院、财政部、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。 （三）直接、间接控制注意20%控股比例。《实施条例》规定，直接控制是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。间接控制是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院、财政部、税务主管部门另行制定。 需要注意的是，根据《国家税务总局关于企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（试行）的通知》（国税发［2007］10号）的规定，进行境外所得税抵扣须通过以下审核： 1、获取境外所得税抵扣和计算明细表，并与企业所得税纳税申报表等账表核对一致； 2、审核企业境外收入总额是否按照税收规定的范围和标准扣除境外发生的成本、费用，计算的境外所得、境外免税所得及境外应纳税所得额金额是否符合有关税收规定； 3、审核并确认企业本年度境外所得税扣除限额和抵扣金额是否符合有关税收规定，计算的金额是否准确。
目录 1 什么是分国限额抵免 2 分国限额抵免的计算 什么是分国限额抵免 分国限额抵免，是“综合限额抵免”的对称，是指就纳税人从境外各国所取得的收入按不同国家分别计算抵免限额，然后按照其在该国缴纳税款数额与该国的抵免限额的关系，确定允许在居民国应纳税额中予以抵免的数额，从而分别计算出在居民国的实际应纳税数额的方法。 采用分国限额抵免的方法，纳税人在不同国家缴纳的所得税额要分别计算，抵免限额也是分别计算，不能彼此调剂使用，因而当纳税人在一个税率较高国家缴纳的超过抵免限额的税额无法在另一税率较低国家的剩余限额中进行抵扣。对来自每一国所得计算抵免限额的方法与前述的计算方法相同。最后将纳税人就各国已纳税额分别进行抵免后，加总计算其在居民国实际应缴纳的税额。 分国限额抵免的主要特点是，居民纳税人在不同的外国所纳税的抵免限额是相互独立的，不得相互补充调剂。 分国限额抵免的计算 按照分国限额抵免方式，分国抵免限额的计算公式是： 分国抵免限额=某一外国的应税所得/居住国和该外国的全部应税所得×税基（居住国和该外国的全部应税所得）×居住国的所得税率 举例：假设P为A国居民公司，某纳税年度内有来源于居住国境内所得500万美元，来源于B国所得50万美元和C国所得100万美元。A国税率为40%，B国税率为50%，C国税率为30%。P基于如上所得向B国缴纳所得税25万美元，向C国缴纳所得税30万美元。在A国实行分国限额抵免法的情形下，计算P公司应纳税额过程如下： B国的抵免限额 = 50万美元×40% = 20万美元 C国的抵免限额 = 100万美元×40% = 40万美元 由于P公司在B国缴纳的税额25万美元超过了该国抵免限额，因而只能就等于抵免限额的部分进行抵扣，即只能在向A国的应纳税额中扣除20万美元，超过的5万美元则无法获得抵免。P公司向C国缴纳的税额为30万美元，低于该国的抵免限额，因而可以全额得到抵免。由于A国实行分国限额抵免法，P公司向C国缴纳税额不足抵免限额而剩余的部分不能调配使用于其向B国缴纳税款中不能抵免的部分，因而： P公司向A国实际应缴纳的税款 = （500万美元+50万美元+100万美元）×40%-（20万美元+30万美元） = 210万美元 从而P公司总共实际承担的税额 = 210万美元+25万美元+30万美元 = 265万美元
目录 1 什么是分项限额抵免 2 分项限额抵免的计算 什么是分项限额抵免 分项限额抵免亦称“专项限额抵免”、“分项限额法”，“不分项抵免限额”的对称，抵免限额的一种计算方法。分项限额抵免是指国际上的一些国家（如美国）为了防止采用综合限额抵免后所发生的避税和偷税漏税，在一国或多国直接抵免条件下，居住国政府将居民纳税人的某些外国所得项目与其他项目分开，单独计算其抵免限额。 分项限额抵免的计算 其计算公式为： 分项限额抵免=（来自居住国和非居住国全部应税所得×居住国所得税率）×来自非居住国专项应税所得÷来自居住国和非居住国全部应税所得 分项限额抵免主要是对某些低税率项目单独计算抵免限额。这样跨国纳税人就无法以低税率项目的不足限额去冲抵税率项目的超限额，居住国政府因此可多征收一部分税款。 举例说明：甲国某总公司在某一纳税年度内的国内所得为1000万元，税率为30%。在乙国分支机构获得的所得为500万元，其中利息所得为50万元，税率为20%，其他所得为450万元，税率为40%。按照分项限额抵免计算，总公司纳税情况如下所示： （1）分支机构向乙国政府缴纳的税款 利息所得缴纳的所得税为：50×20%=10万元 其他所得缴纳的所得税为：450×40%=180万元 （2）分项限额抵免 利息所得的抵免限额为：（1000+500）×30%×50/（1000+500）=15万元 其他所得的抵免限额为：（1000+500）×30%×450/（1000+500）=135万元
目录 1 国际税收筹划概述 2 国际税收筹划的客观基础 3 国际税收筹划的主要原理 4 国际税收筹划的具体方法 国际税收筹划概述 国际税收筹划是自然人和法人所制定的一项法律所允许的使全球的税收负担最小化的计划，其目的是使对外经济活动的所有管辖区的总所得实现最大化。显然，公司的国际税收筹划和非公司主体的国际税收筹划在筹划的机制中所强调的侧重点并不一致。可以发现，国际税收筹划的某些特征不仅适用于对外经济活动的主体，而且也适用于所有国内的力求在自己管辖区内实现税收支出最小化的法人和自然人。对于那些并不直接从事对外经济活动的公民和公司来说，税收最小化的方法之一可能是将所得转移到具有税收优惠政策的国家去，将公司或个人的资本投资到国际资本市场中收益最大且免税的领域中去。这些方法并不触犯法律，而且也可能是纳税人对国家机器的税收吸纳量越来越大的一种反应。 国际税收筹划的客观基础 企业要进行国际税收筹划，首先要对各国的税制进行深入了解。国际税收筹划的客观基础是国际税收的差别，即各国由于政治体制不同、经济发展不平衡，税制之间存在着的较大差异。这种差异为跨国纳税人进行税收筹划提供了可能的空间和机会。 不同国家或地区的税收差别是由税收管辖权、税率、课税对象、计税基础、税收优惠政策等几个方面组成的： 1、税收管辖权的差别 各国税制上的税收管辖权主要有三种类型：居民管辖、公民管辖和所得来源管辖。各个国家或地区一般是根据自身的政治、经济情况和法律传统，选择及行使税收管辖权，其中多数国家是同时行使居民管辖权和所得来源管辖权的。由于各主权国家行使不同的税收管辖权，从而为国际税收筹划创造了机会。 2、税率的差别 税率差别是指不同的国家，对于相同数量的应税收入或应税金额课以不同的税率。企业可以选择综合税率较低的国家来投资，也可以将税率高的国家所属机构的利润转移到税率低的国家。 3、课税对象和计税基础的差别 不同的国家税种的课税对象可能不同，不同国家对于每一课税对象所规定的范围和内容也可能不同，因此计税基础也会存在差异。企业可以利用不同的税收处理进行税收筹划。 4、税收优惠的差别 许多国家为了吸引外国投资，对于国外投资者在征税上给予实行各种不同形式的优惠。如减免税、各种纳税扣除等。一国的税收优惠政策是跨国纳税人税收筹划的一个重要内容。 从上述的分析可见，国际税收筹划的基础就是各国税制的差异。企业只有在全面掌握有关国家税收法规及其具体税制的基础上，兼考虑一些其它客观因素，才有可能制定出正确的税收筹划方案。 国际税收筹划的主要原理 国际税收筹划的主要原理是建立灵活的公司内部结构，并在这个结构的范围内开展下列一些使税收最小化的业务活动： （1）利润的再分配（profit diversion），指将跨国公司的全球利润安置到税收水平相对较低的国家去； （2）减少利润（Profit extraction），指将部分费用和股息、利息、特许权使用费的付款归入跨国公司内部低税国居民公司的财务收益之中； （3）创造利润（Profit creation），指把全部业务转入低税国或低税的地区去，割断与高税管辖区内应税经营活动的任何联系。 上述前两项活动在跨国公司内部企业的国际税收筹划中运用得很广泛，第三项活动则比较少见。 国际税收筹划的具体方法 依据国际税收筹划的基础和其它相关因素，可以大略总结出国际税收筹划的具体方法如下： 1、税收管辖权规避 正如上文所论述的，企业可以采取措施，尽量避免同一个行使居民管辖或公民管辖的国家或所得来源管辖的国家发生联系。这就是所谓的税收管辖权规避。 对外投资的企业可以通过避免成为一个国家的常设机构来降低税负。许多国家对企业的“常设机构”的利润是课税的，因此在短期跨国经营活动中，尽量不成为东道国的“常设机构”，则可避免向东道国纳税。这种规避可以通过控制短期经营的时间或是通过改变在东道国机构的性质来实现。 2、利用税率差别 由于不同国家规定的税率存在差别，在进行国际税收筹划时，企业可以选择综合税率较低的国家来投资，也可以将税率高的国家所属机构的利润转移到税率低的国家。据统计，美国跨国公司持有资产总额25%部分分布在那些公司所得税率低于20%的国家或地区，在这些国家资产收益率普遍较高。 通常实践中转移应税收入的方法有几种： (1)企业可以利用信托方式转移财产。信托关系一旦成立，委托人把自己的财产委托给信托机构管理，在法律上信托财产与委托人之间的所有权关系就切断。一般对财产所有人委托给受托人的财产所得不再征税。而且在全权信托中，信托的受益人对信托财产也不享有所有权，所以只要受益人不从信托机构得到分配的利益，受益人也不用就信托财产缴纳任何税收。在税收筹划中可以利用这种规定来避税，如果一个国家的所得税税率较高，该国企业就可以以全权信托的方式把自己的财产委托给设在境外的无税地或低税地的信托机构代为管理，通过创立这种国外信托，财产所有人以及信托的受益人就可以彻底摆脱就这笔财产所得向本国政府纳税的义务。同时，由于信托财产是委托无税地或低税地信托机构管理的，当地政府对信托财产所得一般也不征收或征收很少的所得税。 (2)企业也可以通过向低税率国关联企业转移利润的方法利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国关联企业中实现。实践中跨国公司在税收筹划中这种方法最为常见。 (3)通过组建内部保险公司来转移利润。所谓内部保险公司是指由一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门用于向其母公司或姊妹公司提供保险服务以替代外部保险市场的一种保险公司。利用内部保险公司可以进行跨国税收筹划。具体做法是，在一个无税或低税的国家建立内部保险公司，然后母公司和子公司以支付保险费的方式把利润大量转出居住国，使公司集团的一部分利润长期滞留在避税地的内部保险公司账上。内部保险公司在当地不用该笔利润纳税，而这笔利润由于不汇回母公司，公司居住国也不对其课税。 还有其它一些转移应税收入的方法，这些方法在实践中被有效地运用在国际税收筹划中。 3、在税收筹划中注意课税对象和计税基础的差别 在税收筹划中，要注意考虑所选择投资地的税种主要是所得税，根据投资地在存货计价与成本核算、固定资产折旧、各类准备基金的提取等方面税制规定的不同来进行筹划。 4、筹划时考虑税收优惠政策 利用税收优惠是税收筹划的一个重要内容。比如：国与国之间签订的国际税收协定中一般都有互相向对方国家的居民提供所得税尤其是预提所得税的优惠条款。这种协定本不应使协定签约国之外的非居民企业受惠，但企业可以通过在其中一个协约国内设立子公司，并使其成为当地的居民公司，该子公司完全由第三国居民所控制。这样，国际税收协定中的优惠待遇该子公司就可以享受。然后该子公司再通过关联关系把受益传递给母公司。 在国际税收筹划时，在考虑税收优惠时，要注意税收优惠往往是在经济不发达、劳动力素质低的地区力度更大。所以不能只考虑税收优惠，同时也要兼顾该地区基础设施制度落后所导致的高成本负担及政治和经营风险。
目录 1 什么是合并累进抵免 2 合并累进抵免的计算公式 什么是合并累进抵免 合并累进抵免，是“不合并累进抵免”的对称，抵免限额的一种计算方法。合并累进抵免是指纳税人居住国或国籍国对该居民或国民全球所得和财产征税时，因其实行累进税率而合并其居民或国民纳税人全球所得和财产来确定其抵免限额和允许抵免额。 合并累进抵免的计算公式 居住国政府在累进税率下计算抵免限额时，将跨国纳税人来源于居住国的所得同来源于非居住国的所得一并考虑，确定其适用税率的一种方法。其抵免限额的计算公式是： 抵免限额=（纳税人居住国所得额＋国外所得额）×居住国所得税税率×国外所得额÷国内、外所得总额 “合并累进抵免”因把跨国纳税人在居住国的所得考虑进来，所以计算中适用的累进税率会随之提高，计算出的抵免限额往往大于不合并累进抵免法计算的抵免限额，允许抵免的已缴非居住国的税额也往往会大于不合并累进抵免法的允许抵免额，从而居住国政府应征税额也有可能少于不合并抵免法的应征税额。合并累进抵免损害了居住国政府居民管辖权的一部分应有权益，过多地照顾了跨国纳税人的利益，因而不尽合理。
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