简介 是指纳税人通过合法的手段以纳税最优化为目的，在纳税决策中所做的决策。 相关条目 赋税 徭役
概述 节税筹划节税筹划是企业在法律规定许可的范围内，通过对投资、经营、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得减轻税负带来的税收利益的管理活动。其要点在于： 1．节税筹划的目的是减轻税负，即少负税。它同企业最大限度地追求利润的目标一致。 2．节税筹划以国家税收法律为依据，必须符合国家税收政策导向，符合税收法律规定。因此必须熟悉国家税收政策，通晓税收法律规定。 3．节税筹划的主体是纳税人。企业是最主要的节税筹划者。 4．节税筹划的手段是“计划和安排”。 5．节税筹划通常随同企业的生产经营管理活动一同进行，甚至要早于生产经营活动。根据政府的税收政策导向，采用税法赋予的税收优惠或选择机会，通过对企业经营，投资理财活动的事先安排，尽可能地降低税负。 概念界定 节税筹划遵循“公平”、“中性”、“普遍”等原则的新税制建立起来后，中国依法治税的工作正在不断得到加强，国家与企业和公民个人的分配关系也有了根本的变化，如何在税收上体现维护纳税人的合法利益，正在成为纳税人与政府主管部门必须正视的客观现实。毫无疑问，纳税人的涉税观念以及具体行为应当以守法为出发点，而不应当为了个人或者小集团的利益在税收上采取偷、逃、骗的手法，基于这一观念的以利益为目的，以税收为对象的系列行为姑且称为节税筹划。换句话说节税筹划通常是指纳税人采用合法或者不违法的手段达到不交或少交税收的目的的行为。是纳税人不违反税收政策法规，在对政府制定的税法进行精细比较分析后进行的纳税优化选择。 这其中也包含了纳税人利用经济发展超前与相应的立法相对滞后而产生的法规与管理的漏洞而实施的减少或免除税赋的行为，也即是通常所说的避税行为。这一行为在一定意义上来说，造成了有关法律意图的落空，歪曲了正常的经济现象，减少了政府财政收入，对之，政府有关门必须引起高度重视，并不断采取切实有效的防范措施，继而使税法的质量得以提高，管理更为科学，对税收违法行为打击更为有力，对纳税人的合法利益更好地得以保障。 （1）合法性。节税筹划是一种不违反税收政策法规的行为，也可以说节税筹划是在合法的条件下进行的，是在对政府制定的税法进行比较研究后进行的纳税优化选择。 （2）政策的导向性。从宏观经济调节来看，税收是调节经营者、消费者行为的一种有效的经济杠杆。政府可以根据经营者和消费者谋取最大利润的心态，有意识地通过税收优惠政策，引导投资者和消费者采取符合政策导向的行为，以实现某些经济或社会目的。 （3）高策划性。节税筹划一般都是在应税行为发生之前规划、设计和安排的，它可以在事先测算出节税的效果，因而具有超前策划性。这种超前策划，既要求纳税人充分了解政策法规，又要了解自己的经济业务，从而有效利用合法的政策优惠，进行有效充分的节税筹划。 节税作用 节税筹划1．节税筹划有助于抑制偷税漏税的行为 人们减少税负的动机是客观存在。但是，其行为方式可能是多种多样的。如果用违法的手段达到偷税、漏税的目的，显然是人们所竭力反对的，也是税法所不容的。而节税筹划的理论与实践则用合法的手段达到减轻税负的目的，显然有助于抑制偷税、漏税的行为。 2．节税筹划不仅不会减少国家税收总量，甚至可能增加国家税收总量 节税筹划的作用是调整投资方向，做到国民经济有计划、按比例稳定发展，提高企业经济效益和社会效益。因此，企业虽然减按较低税率纳税，但随着企业收入和利润等税基的扩大，实际上对国家今后税收不仅不会减少，反而会有所增加。 3．节税筹划有助于化企业法律意识 同一减少税负的动机，有的采取合法手段，有的采取非法或违法手段，根本问题是纳税人的法律意识问题。节税筹划是以遵守税法和拥护税法为前提的，是建立在对税法深刻认识和理解的基础上的，因而有助于人们强化法律意识。 4．节税筹划有助于促进税法建设 节税筹划是根据税法的规定达到减轻税负的目的。节税筹划理论与实践的发展，将会有助于促进税法的不断完善。 5．节税筹划有助于优化产业结构与投资方向 节税筹划是利用税基与税率的差别，以达到减轻税负的目的。而税法中税基与税率的差别，是国家利用税收杠杆来引导纳税人的投资行为，达到调整国民经济结构与生产力布局的目的。尽管纳税人主观上是为了减轻自身的税负，但在客观上却在国家税收杠杆作用下，走向了优化产业结构和生产力合理布局的道路。 6．节税筹划有助于提高企业的经营管理水平和会计管理水平 资金、成本和利润是企业经营管理和会计管理的三要素，而节税筹划的理论，正是为了实现资金、成本和利润的最佳。所以，节税筹划理论也是企业经营管理理论和会计管理理论的重要组成部分。国外一些企业在选择高级财务会计主管人员时，总是将应聘人员的节税筹划知识和能力的考核作为人员录取的标准之一。节税筹划理论与实践的发展程度，实际上是衡量企业经营管理水平和会计管理水平的重要指标。 现实意义 节税筹划随着中国社会主义市场经济体制的逐步建立和发展，随着改革开放的不断深入，企业作为市场主体的地位逐步确立，企业在生产经营活动中必然会越来越关心自身的利益得失，其中，能否有效地减轻纳税义务已成为经营者面临的一个重要问题，纳入了它的整个经营活动的轨道。如果说在中国现在，主要是以往，由于依法治税的工作力度不够，造成了一部分纳税人由于偷、逃、骗税，而相应的税收及其他经济和法律处罚又不足以遏制纳税人对金钱非法追求的欲望，而多次实施偷、逃。骗税行为，取得了一定数额的非法所得，使国家财产遭受重大损失。随着中国社会主义法制的逐步健全，公民的法制观念也在不断增强，政府机关以及全社会正在遵循江泽民总书记在十五大报告中所指出的“健全社会主义法制，依法治国，建设社会主义法治国家”。“一切政府机关都必须依法行政”。的指示精神，体现在税收上，一方面是税务机关等相关部门必须按照江总书记的要求，实行依法治税，这是依法治国的一个重要组成部分。另一方面是公民遵纪守法的意识必须得到增强，正确处理好个人收入与“有依照法律纳税的义务”的关系，自觉养成依法纳税的良好习惯。 在增强法律意识，强调法治的同时，并不应当也不可能消除企业由于市场主体地位的确立，利益和生存的竞争日趋激烈，而在发展策划的过程中，从自身的利益出发，体现在税收上就是必然周密地考虑尽可能地减少或者免除政府的税赋，相应地增加自身的金钱财富的行为。企业是这样，公民个人也是这样。当今社会，世界经济正朝着一体化的方向发展，伴随着中国加入世贸组织谈判进展的不断加快，对外经济交往日益扩大，这为人们的经济发展提供了一个十分宽广的舞台，同时也是对经济发展适应性的严峻考验。可以说节税筹划作为企业管理策划的一个重要方面，在新的经济形势下具有很强的现实意义。 现实前景 节税筹划由于经济发展，经济制度，政府管理税收的指导思想、职能部门的工作方式等诸多差异，使节税筹划的现实运作成为可能。如今，效益、财富是十分诱人的字眼，引发人们为之追求，这在现实社会不再是羞于启齿的事情，金钱的效应人们有目共睹，企业和公民总是将聚财与投资形式的思考紧地密联系在一起。如何有效合法地减轻或免除税赋从而更大程度地增加自身财富，近几年来也已开始以避税或节税的概念出现在国内一些富有经济头脑的企业决策班子的思维当中，这是一种趋势。而产生这种趋势的最主要的原因是市场经济体制的建立和发展，企业作为经济主体在经营决策中，拥有越来越完整的权力。 客观的经济环境为节税筹划的实现提供了前提条件，而要使具备这一前提条件的可能变成现实，关键还在于纳税人的主观努力。从纳税人的主观努力方面而言，至少应着眼于以下四个方面：一是尽可能地把握宏观经济发展的脉搏，既要把握一国或地区的区域经济的发展动态，又需要了解全球经济的变化趋势，以超前意识掌握本企业生存和发展的主动权；二是努力学习法律知识，特别是要熟练掌握与自身业务相关的税法知识，寻找其中可供自己利用的法律缺陷和税收征管缺陷，同时也可以纠正税务部门因工作差错可能给自己增加的税收负担；三是用足税收优惠。尽可能利用合法的税收优惠政策为自己节税筹划服务；四是掌握各种与节税筹划操作相关的方式方法，并不断在实践中参与、运用和提高。 [1]
目录 1 什么是结构型避税 2 结构型避税的运用 3 相关条目 什么是结构型避税 结构型避税是指企业通过改变经营行为、组织结构、规模来获得税收优惠，从而实现避税目的。这里探讨的结构型避税主要是指企业财务行为选择的避税效应。 结构型避税的运用 企业投资、融资以及收益分配等理财环节为企业避税提供了广阔的空间。事实上，税收对企业财务行为的影响十分深刻，企业可能因为税收的原因作出迥然不同的财务决策。另一方面，企业不同的财务行为也带来了不同的税负后果。 1、融资行为选择。融资环节的避税首先体现在企业对融资工具的选择。根据融资工具筹集资金的性质，融资工具可以分为权益资本融资与负债资本融资，税收使不同性质的融资工具所带来的融资成本和效率截然不同。最为典型的就是发行债券、银行贷款与发行股票之间的税负差异。由于负债资本成本基本上可以作为财务费用进入纳税抵扣项目（即冲减税基），使企业实际负担的资本成本低于名义资本成本，其差额取决于一个国家或地区的税率水平。另外，负债融资很好地避免了股权融资中对企业法人和企业投资者“双重纳税”问题。近十几年来，在全球金融市场上，负债融资比例不断上升，很大程度上就是因为负债融资的避税价值。我国负债融资工具主要有发行债券、银行贷款以及融资租赁等，但是从近20年的资本市场实践来看，负债融资的避税价值带来的低成本利益往往被忽视。企业不顾自身的实际争先恐后地争取股票发行和上市资格，进行股权融资。另一方面，当前我国企业所得税是最为重要的税种，在税收结构中所占比例相当大，是国家财政收入的主要来源，企业所得税税率相当高。从这个角度而言，我国企业在融资环节的避税更具有现实的意义。其次，融资环节避税还体现在负债融资中对利息或费用（如租赁费）的处理方法的选择。比如对企业发行债券溢价的摊销，采用实际利率法和名义利率法所确认的财务费用在各期分布是不相同的，从而产生了不同的纳税递延效益。 2、投资行为选择。投资环节避税空间非常广阔，大部分国家和地区投资相关政策为企业避税提供丰富的节税资源。 首先，投资品种或行业选择。国家基于产业结构调整或投资引导，往往通过税收政策影响企业投资品种或行业选择，国家限制或不鼓励的品种或行业，往往赋予较高税负水平的税收政策，而符合国家产业政策和宏观调控目的的产业或品种，往往提供较低税负水平的税收政策。反过来，企业可以通过选择不同的投资品种或产业，筹划税负水平，获取税收好处。一个典型的例子就是企业投资国债，投资收益免征所得税，投资高新技术、对国家经济发展至关重要的或者具有社会效益的产业往往可以获取税收方面的纳税好处。 其次，投资地域选择。由于地区经济发展的不平衡，国家往往对不同地区实行不同的税率，另外，为了吸收外来投资和进行产业引导，很多地方设立了经济开发区或高新技术开发区，实行低税收优惠政策，形成了地域间的税收差异，为企业选择投资地提供了避税空间。比如企业可以在税收优惠区设立子公司，同子公司之间进行内部交易，实现利润转移，从而降低企业整体所得税税负。投资地域的税收差异对跨国公司更有意义，跨国公司利用各国税率差异，通过内部转移，进行避税，这是跨国公司进行海外投资决策时一个很重要的动机。 再次，投资结构的选择。企业在进行投资决策时，增强节税意识，不断优化投资结构也可以达到节税增收的目的。如企业利用投资所得进行扩张投资，这种再投资本身会减少会计期间内的利润，从而少纳所得税。若企业进行连续再投资，则能起到税负延期作用，特别是在投资期长的情况下，这种作用更明显。同时企业利用投资收益可选择那些国家鼓励投资的行业进行再投资，在国家产业结构调整时期，企业的这种投资行为就可以享受到低税率的优惠政策。 最后，企业产权并购的选择。产权并购节税资源是充分利用税收政策上的盈亏互抵原则，即盈利企业兼并一个亏损企业时，被兼并企业的累积亏损可用来兼并企业的盈利，从而减少应纳税所得额，以减低所得税税负水平。企业在进行目标企业选择时，要对并购价值进行分析，那些已拥有相当数量累积亏损的企业往往具有并购节税价值，应成为企业确定并购目标的首选。同时，在并购时选择合适的并购方式，也可以带来巨大的节税效应。比如置换股权方式，即当一个企业要兼并另一个发行有股票的企业时，企业不直接用现金收购被兼并方的股票，而是将被兼并方的股票按照一定的比率折换为本企业的股票。由于在这个过程中，被兼并企业的股东既未收到现金，也没有实现资本收益，因而这一过程是免税的。所以企业通过换股兼并方式，可以在不纳税的情况下，实现资产的流动与转移，在完成并购的同时获得节税价值。 3、收益分配行为选择。企业收益分配理财环节也存在较大的避税空间。 首先，企业应当充分利用亏损递延税收政策。所谓亏损递延税收政策是指如果某企业在其经营年度中出现了严重亏损，则该企业不但可以免付当年的所得税，亏损额还可以向后递延，以抵销以后5年内的盈利，企业根据抵销后的盈余再交纳所得税。 其次，收益分配理财行为一个很重要的避税空间就是股利行为的选择。这种行为选择的避税效应在于有关股利的税收规定。大部分国家税法对股利所得往往征收较高的所得税，相比之下，对股票交易的资本利得征收较低所得税率。如果公司将大部分收益留存下来，支付较低现金股利，使股东负担的股利所得税相对减少，同时，股票由于每股净资产不断增加而市场价值不断上升，股东可以通过在市场上出售股票而获得现金补偿，但此时只需交纳税负较低的资本利得税，这样，股东在获得相同现金的条件下，使整体税负水平降低。这项避税选择有助于股东财富最大化的企业理财目标的实现，因此是股份制企业在收益分配环节制定股利政策进行避税值得考虑的方式。这点对我国公司避税尤其有价值，因为我国目前为了培植证券市场，增强市场的流动性，降低市场交易成本，对股票交易的资本利得是免征所得税的，但是对股利所得却按20％的税率征收。 相关条目 制度型避税
简介 “直接抵免”的对称。居住国政府对视同本国居民公司间接缴纳的外国所得税所给予的抵免。间接抵免是适用于跨国母子公司之间的税收抵免。母子公司之间是一种参股或控股的不同经济实体之间的关系。母子公司分别核算盈亏，分别缴纳税款。作为母公司的投资回报，子公司要按控股比例向母公司支付股息，股息是子公司向其所在国缴纳完所得税后利润的一部分，即属已税所得，母公司所在国要行使居民管辖权征税，自然要把包括收到子公司股息在内的来自各国的所得汇总计征所得税，股息部分因此而发生重复征税。 随着跨国公司的迅速发展，这种现象也越来越普遍和严重。因此，母公司所在国对其来自外国子公司股息所承担的外国所得税要给予抵免。但这种抵免毕竟不同于直接抵免，股息承担的外国所得税并不是母公司直接缴纳的，所以只能以“视同母公司间接缴纳”而给予抵免处理，这就是间接抵免的含义。间接抵免所要消除的国际重复征税是由两个居住国即母子公司各自所在国对其行使居民管辖权征税引起的。这一点和直接抵免不同，直接抵免所要消除的是居住国和收人来源国对同一跨国纳税人行使居民和地域管辖权征税所产生的国际重复征税。间接抵免所允许抵免的税额，即居住国允许其母公司在应缴本国政府的公司所得税额中予以抵免的税额，不应是子公司已缴其居住国的全部税额，而只能是母公司所分股息应承担的那部分税额，为了准确抵免股息所承担的外国所得税，只能计算出股息的还原所得并人母公司应税总所得中，进行征税，然后从其税额中抵免股息所分担的那部分所得税额。间接抵免是在直接抵免的基础上发展起来的，目前，已被许多国家所采用。 但是为了控制抵免范围和防止抵免被滥用，保护母子公司间领导层公司所在居住国的经济利益，许多国家对允许享受间接抵免公司规定了一些严格的限定条件，包括必须拥有其下属外国公司一定比例的股权；必须是其下属公司的积极投资者等。间接抵免接抵免层次不同，可分为一层间接抵免和多层间接抵免。一层间接抵免是指对母公司从其下属的一层附属公司，即子公司取得的股息所承担的外国所得税的抵免。其计算步骤和公式如下：第一步，股息还原的计算，即把外国子公司支付的股息还原成税前的所得，这是关键的一步。还原的办法就是计算出外国子公司支付的股息所应承担的所得税额，然后再加上股息额，即还原成税前所得。外国子公司支付给母公司的股息应承担的公司所得税额=子公司已纳外国公司所得税×（母公司分得股息÷子公司税后所得），当外国子公司的所得适用比例税率时，也可采用下列简化公式计算：外国子公司支付给母公司的股息应承担的公司所得税额=母公司分得股息÷（1－外国公司所得税率）×外国公司所得税率，外国子公司支付给母公司的股息还原所得=母公司分得股息+母公司分得股息应承担的公司所得税额。第二步，计算抵免限额，母公司所在国能够给予抵免的最高限度，不能超过按本国税率衡量的所得税额。现公司全部所得=母公司来自其居住国所得+外国子公司支付给母公司的股息还原所得，母公司居住国抵免限额=母公司全部所得×母公司所在国所得税率×（外国子公司支付给母公司的股息还原所得÷母公司全部所得）。第三步，确定允许抵免额，并计算母公司应纳税额。通过抵免限额与母公司分得股息所承担的所得税额进行比较，取其中数额小者为允许抵免额，在此基础上，计算母公司向其居住国应缴纳的税额。母公司向其居住国缴纳的所得税额=（母公司来自其居住国所得+外国子公司支付给母公司的股息还原所得）×母公司所在国所得税税率－允许抵免的子公司已缴所得税税额，多层间接抵免是指居住国对母公司来自其外国子公司，并通过外国子公司来自其外国孙公司以及外国孙公司下属的外国重孙公司等多层外国附属公司的股息所应承担的外国所得税的税收抵免。 母、子、孙、重孙等公司的关系呈现出层层控制的突出特征，股息分配方向是自下而上的。在每一层公司向上一层公司支付的股息中，都含有收到的下一层公司支付的股息部分，也都包含了承担的本层公司和下一层公司的部分所得税额。多层间接抵免的计算原理与一层间接抵免方法基本相同，可以类推，但计算过程和步骤要复杂一些，需要从所涉及的最基层公司向上一层支付的股息所应承担的所得税额算起，逐层往上计算，最后计算出母公司应纳所得税额。 举例 间接抵免是指本国政府在征税时，允许本国母公司将其从国外子公司取得的已纳过税的股息收入，从应向本国政府缴纳的税款中扣除。这是因为，居住国母公司与其国外子公司并非同一经济实体，而是两个独立的法人。居住国公司在本国缴纳所得税款时，不能把其国外子公司的所得并入母公司总所得内计算，母公司所能计算的只是它作为国外子公司的股东所取得的股息，还原为从子公司取得所得的部分。还原公司为： 还原所得：母公司所得股息+国外子公司所得税×母公司股息÷国外子公司纳税后的所得，由于居住国母公司不能把国外子公司的所得全部并入自己的总所得内计算，因此它不能把国外子公司缴纳的国外所得税税款全部从本身应缴纳所得税额内直接进行抵免。母公司所能抵免的，只是按照这取得的股息占国外子公司纳税后净所得的比例，推算出母公司承担的国外子公司所得税额。 母公司所承担的国外子公司所得税税额为： 国外子公司所得税×母公司所得的股息/国外子公司纳税后的所得 或者母公司所承担的国外子公司所得税额为： 国外子公司所得税×母公司从子公司取得的股息/(1-国外子公司所得税税率) 在运用这两个公式时，如果母公司承担的国外子公司的所得税没有超过抵免限额，可以从母公司应纳税中进行抵免。下面举例说明间接抵免的计算方法。 假设一个美国公司在国内没有所得，但从其国外子公司获得股息收入100万美元，在扣除向外国政府缴纳预提税15万美元之后，净收入为55万美元。该公司要向美国政府缴纳税率为50%的所得税款。若国外子公司所得税应为40%，那么在直接抵免的情况下就是下面这样的结果： 外国所得来源： 100万美元 在美国的纳税义务：(100×50%) 50万美元 减去外国税收直接抵免： 15万美元 应付美国税款：(50-15)万 35万美元 但是在实行间接抵免情况下，结果就大不一样。 外国股息所得按外国税率还原：100÷(1-40%)=166.70(万美元) 在美国应纳税额：166×50%=83.35(万美元) 间接抵免额。166.70×40%=66.40(万美元) 直接抵免额： 15万美元 美国公司应向本国纳税：83.0-(66.70+15)：1.7(万美元) 可见，在仅有直接抵免情况下，该美国公司要向本国政府缴纳35万美元税款，而在间接抵免的情况下，该公司只须向本国缴纳1.7万美元的税款。这对跨国纳税人来说，间接抵免和避税效果已基本趋于一致，如跨国纳税人没有更多的途径和方法实现更彻底的避税，间接抵免已对其产生了最大的避税效益。当然，实行间接抵免并非是无条件的。相反，许多国家在实行间接抵免时往往要附带一些条件。这些条件主要是：(1)要求本国公司至少直接或间接地控制着被投资的国外公司一定比例的股份。(2)国外子公司必须从事母公司所在国认为是积极性的经营活动，否则难以享受间接抵免待遇。(3)要求抵免的外国税种必须相当于母公司的所得税。不难发现，这些条件对跨国纳税人来说并不算苛刻，在正常情况下应当是不难实现的。 值得强调的是，间接抵免不仅适用于母公司从国外子公司取得的股息收入，而且也适用于子公司从国外子公司取得股息收入。依此类推，为解决子公司以下各层公司的国际重复征税，产生了多层次的间接抵免方法，这些方法与上述母公司与子公司之间税收抵免方法基本相同。
简介 国际重复征税 扣除法，也称“列支法”，是居住国政府在行使管辖权时，允许本国居民用已缴非居住国政府的所得税或一般财产税税额，作为向本国政府汇总申报应税收益、所得或财产价值的一个扣除项目，就扣除后的余额，计算征收所得税或一般财产税。 居住国应纳税额=（居民纳税人的国内外全部应税所得－国外已纳税额）×居住国税率 扣除法只能在一定程度上减轻跨国纳税人的税收负担，不能从根本上解决国际重复征税问题。 经合组织范本《关于对所得和财产的重复征税协定范本》与联合国范本《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》没有推荐使用这种方法。 以扣除法避免国际重复征税的效果并不理想，因为居民在国外的实际净收入是已经纳过税的税后收入，按理讲这部分收入不该再征税，否则就构成了一笔所得两次纳税。从这个意义上讲，扣除法仅仅是缓和了重复征税的程度。尽管扣除法对跨国纳税人有一定吸引力，即将国外已纳税款作为费用扣除本身，意味着费用范围的扩大。但是终究海外费用的总额不可能超过其海外总收入额，因此这种方法对跨国避税是不适宜的。 指导原则 扣除法的指导原则是把居住在本国的跨国纳税人在收入来源国交纳的所得税视为一般的费用支出在计税所得中减除。与免税法对比，在扣除法下，纳税人的税收负担水平高，国外所得并没有完全消除重复征税，只是有所减轻。 比如，纳税人收入100万元，在国外缴了30万元的税，剩下的70万拿回祖国，祖国根据70万元收税。 计算公式 假定纳税人在某年度取得的总收入为Y，其中居住国和非居住国的收入分别为Yd、Yf，又设居住国和非居住国所得税率分别为rd、rf，其在居住国和非居住国的应纳税额分别为Td、Tf，则根据扣除法有： Td = (Y − Tf)rd = (Yd + Yf − Tf)rd 式1 如果居住国没有采取消除重复征税的措施，该跨国纳税人在居住国的应纳税额为： Td = Y * rd = (Yd + Yf) * rd 式2 由于其应就境外收入在非居住国纳税，税收负担为： Tf = Yf * rf 式3 因此，该跨国纳税人的境外收入Yf就承担了重复征税的税收负担，重复课税额Tdb为： Tdb = Yf * rf 式4 Tdb = Yf * rd 由式1和式2，采用扣除法后，该跨国纳税人所得的税收扣除额Tdb为： Tdb = Yf * rf * rd 式5 由式4和式5，采用扣除法后的重复课税额T_m为： Tm = Yf * rf − Yf * rf * rd = Yf * rf * (1 − rd) 式6 Tm = Yf * rd − Yf * rf * rd = Yf * rd(1 − rf) 由于rd < 1，rf < 1，故Tm > 0，所以扣除法只是缓和了国际重复征税，并未使其得到完全免除。在国际税收实践中，扣除法极少被运用。有些国家在既采取抵免法的同时往往又采取扣除法，如新西兰规定，对本国居民来自英联邦成员国的所得已缴纳的所得税，可以用抵免法，而对来自英联邦以外国家的所得已缴纳的所得税，则列入费用，在应税所得中扣除。 举例 扣除法可用下面的例子予以说明，在此仍然采用上面阐述免税法和抵免法的条件。A国居民公司R在某一纳税年度的总所得为300万元，其中源自A国的所得为200万元，源自B国的收入为100万元。A国所得税率为35%，B国所得税率为20%和40%两种情况。 （1）在不实行扣除法的情况下： R公司在A国的纳税额为300×35%=105（万元），在B国的纳税额为20万元或40万元。这样，R公司的总税负为125万元或145万元。 （2）在实行扣除制的情况下： 当B国税率为20%时，R公司在A国的应纳税额为（30020）×35%=98万元，其总税负为98+20=118（万元）。 当B国税率为40%时，R公司在A国的应纳税额为（30040）×35%=91万元，其总税负为91+40=131（万元）。 [1]
免税法正文 避免发生国际双重征税的一种方法,又称豁免法。指行使居民(公民)税收管辖权的国家，对是本国居民（公民）的跨国纳税人来源于国外已经征税的所得或财产收益，在一定条件下免征所得税或财产收益税。 在实行累进税率的前提下，免税法分为全额免税法和累进免税法两种。①全额免税法,指对是本国居民（公民）的跨国纳税人来源于国外已经征税的所得或财产收益，全额免予征税；对其国内所得或财产收益进行征税时，在确定所适用的累进级距和累进税率时，不考虑来源于国外的那部分所得或财产收益。②累进免税法，指对是本国居民（公民）的跨国纳税人来源于国外已经征税的所得或财产收益，同样全额免予征税，但是在对其国内所得或财产收益征税时，须将国外所得或财产收益一并综合计算出应税所得总额或收益总额，据以确定所适用的累进级距和累进税率，而后再对其征收所得税或财产收益税。对跨国纳税人来说，应用累进免税法的税收负担要比应用全额免税法为重。 一般来说，免税法可以使本国的跨国纳税人避免国际双重征税，也可以保证行使税收地域管辖权国家的优先征税权，但是由于这种避免国际双重征税的方法不能保证居住国（或国籍国）完全行使居民（公民）管辖权，有可能影响本国的财政收入，所以这种方法只有少数国家采用。配图相关连接
产生原因 所谓纳税筹划(Tax Planning)，是指通过对涉税业务进行策划，制作一整套完整的纳税操作方案，从而达到节税的目的。 纳税筹划产生的主观原因 纳税筹划 任何纳税筹划行为，其产生的根本原因都是经济利益的驱动，即经济主体为追求自身经济利益的 最大化。中国对一部分国营企业、集体企业、个体经营者所做的调查表明，绝大多数企业有到经济特区、开发区及税收优惠地区从事生产经营活动的愿望和要求，其主要原因是税收负担轻、纳税额较少。人们知道，利润等于收入减去成本(不包括税收)再减去税收，在收入不变的情况下，降低企业或个人的费用成本及税收支出，可以获取更大的经济收益。很明显，税收作为生产经营活动的支出项目，应该越少越好，无论它是怎样的公正合理，都意味着纳税人直接经济利益的一种损失。 国内纳税筹划的客观原因 任何事物的出现总是有其内在原因和外在刺激因素。纳税筹划的内在动机可以从纳税人尽可能减轻纳税负担的强烈欲望中得到根本性答案.而其客观因素，就国内纳税筹划而言，主要有以下几个方面 （1）纳税人定义上的可变通性 任何一种税都要对其特定的纳税人给予法律的界定。这种界定理论上包括的对象和实际上包括的对象差别很大，这种差别的原因在于纳税人定义的可变通性，正是这种可变通性诱发纳税人的纳税筹划行为。特定的纳税人要缴纳特定的税， 如果某纳税人能够说明自己不属于该税的纳税人，并且理由合理充分，那么他自然就不用缴纳该种税。 这里一般有三种情况：一是该纳税人确实转变了经营内容，过去是某税的纳税人，现在成为了另一种税的纳税人；二是内容与形式脱离，纳税人通过某种非法手段使其形式上不属于某税的纳税义务人，而实际上并非如此；三是该纳税人通过合法手段转变了内容和形式， 使纳税人无须缴纳该种税。 （2）课税对象金额的可调整性 税额计算的关键取决于两个因素：一是课税对象金额；二是适用税率。纳税人在既定税率前提下，由课税对象金额派生的汁税依据愈小，税额就愈少，纳税人税负就愈轻。为此纳税人想方没法尽量调整课税对象金额使税基变小。如企业 按销售收入交纳营业税时，纳税人尽可能地使其销售收入变小。由于销售收入有可扣除调整的余地，从而使某些纳税人在销售收入内尽量多增加可扣除项目。 （3）税率上的差别性 税制中不同税种有不同税率，同一税种中不同税目也可能有不同税率，这种广泛存在的差别性，为企业和个人进行纳税筹划提供了良好的客观条件。 （4）全额累进临界点的突变性 全额累进税率和超额累进税率相比，累进税率变化幅度比较大，特别是在累进级距的临界点左右，其变化之大，令纳税人心动。这种突变性诱使纳税人采用各种手段使课税金额停在临界点低税率一方。 （5）起征点的诱惑力 起征点是课税对象金额最低征税额，低于起征点可以免征，而当超过时，应全额征收，因此纳税人总想使自己的应纳税所得额控制在起征点以下。 （6）各种减免税是纳税筹划的温床 税收中一般都有例外的减免照顾，以便扶持特殊的纳税人。然而，正是这些规定诱使众多纳税人争相取得这种优惠，千方百计使自己也符合减免条件，如新产品可以享受税收减免，不是新产品也可以出具证明或使产品具有某种新产品特点来享受这种优惠。 国际纳税筹划的客观原因 （1）纳税人概念的不一致 关于人们的纳税义务，国际社会有三个基本原则：一是一个人作为一国居民必须在其居住国纳税；二是一个人如果是一国公民，就必须在该国纳税；三是一个人如果拥有来源于一国境内的所得或财产，在来源国就必须纳税。前两种情况人们称之为属人主义原则，后一种情况人们称之为属地主义原则。由于各国属地主义和属人主义上的差别以及同是属地或属人主义，但在具体规定，如公民与居民概念上存在差别，这也为国际纳税筹划带来了大量的机会。 （2）课税的程度和方式在各国间不同 绝大多数国家对个人和公司法人所得都要征收所得税，但对财产转让所得则不同，比如有些国家就不征收财产转让税。同样是征收个人和企业所得税，有些国家税率较高，税负较重，有些国家税率较低，税负较轻，甚至有的国家和地区根本就不征税，从而给纳税筹划创造了机会。 （3）税率上的差别 同样是征收所得税，各国规定的税率却大不一样，将利润从高税地区向低税地区转移是利用这种差别进行纳税筹划的重要手段之一。 （4）税基上的差别 例如，所得税税基为应税所得，但在计算应税所得时，各国对各种扣除项目规定的差异可能很大。显然，给予各种税收优惠会缩小税基，而取消各种优惠则会扩大税基，在税率一定的情况下，税基的大小决定着税负的高低。 （5）避免国际双重征税方法上的差别 所谓国际双重征税是指两个或两个以上的国家，在同一时期内，对参与经济活动的同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象或税源，征收相同或类似的税收，一般可分为法律意义上的国际双重征税和经济意义上的国际双重征税。为 了消除国际双重征税，各国使用的方法不同，较为普遍的是抵免法和豁免法，在使用后一种方法的情况下，可能会产生国际纳税筹划机会。 除此以外，各国使用反避税方法上的差别，税法有效实施上的差别，以及其他非税收方面法律上的差别都会给纳税人进行跨国纳税筹划提供一定的条件，也是国际纳税筹划之所以产生的重要的客观原因。 具体内容 纳税筹划的内容包括避税、节税、规避“税收陷阱”、转嫁筹划和实现零风险五个方面。 避税筹划是相对于逃税而言的一个概念，是指纳税人采用不违法的手段，利用税法中的漏洞、空白获取税收利益的筹划。 因此避税筹划既不违法，也不合法，而是处在两者之间，是一种“非违法”的活动。对于这种方式的筹划，理论界有一定争议，很多学者认为这是对国家法律的蔑视，应该一棍子打死。但笔者认为，这种筹划虽然违背了立法精神，但其获得成功的重要前提是纳税人对税收政策进行认真研究，并在法律条文形式上对法律予以认可，这与纳税人不尊重法律的偷税、逃税有着本质的区别。对于纳税人的这种筹划，税务机关不应该予以否定，更不应该认定为偷税、逃税并给予法律制裁。作为国家所能做的应该是不断地完善税收法律规范，填补空白，堵塞漏洞，使得类似的情况不会再次发生，也就是采取反避税措施加以控制。 节税是指纳税人在不违背税法立法精神的前提下，利用税法中固有的起征点、免征额、减税、免税等一系列的优惠政策和税收惩罚等倾斜调控政策，通过对企业筹资、投资及经营等活动的巧妙安排，达到少缴国家税收的目的。这种筹划是纳税筹划的组成部分之一，理论界早已达成共识，国家也从各方面给予扶持。 规避“税收陷阱”，是指纳税人在经营活动中，要注意不要陷入税收政策规定的一些被认为是税收陷阱的条款。 如《增值税暂行条例》规定：兼营不同税率的货物或劳务，应分别核算，未分别核算的，从高适用增值税税率。如果人们对经营活动不进行事前的纳税筹划，就有可能掉进国家设置的“纳税陷阱”，从而增加企业的税收负担。 税收转嫁筹划，是指纳税人为达到减轻自身的税收负担，通过对销售商品的价格进行调整，将税收负担转嫁给他人承担的经济活动。由于通过转嫁筹划能够实现降低自身税负的目标，因此人们也将其列入纳税筹划的范畴。 涉税零风险，是指纳税人生产经营账目清楚，纳税申报正确，税款交纳及时、足额，不出现任何税收违法乱纪行为，或风险极小，可忽略不计的一种状态。 当谈及进行纳税筹划，一般人都认为是指企业或个人运用各种手段直接减轻自身税收负担的行为，其实这种认识是相当的片面的。因为，纳税人除了减轻税收负担之外还存在不会直接获得任何税收上的好处，但可以避免涉税损失的出现，这也相当于实现了一定的经济收益，这种状态就是涉税零风险。笔者认为，实现涉税零风险也是纳税筹划的重要内容。 基本特征 概述 纳税筹划有其固有的特征，主要表现在：纳税筹划的合法性、纳税筹划的政策导向性、纳税筹划的目的性、纳税筹划的专业性和纳税筹划的时效性等几方面。 纳税筹划的合法性 纳税筹划是在合法条件下进行的，是在对国家制定的税法进行比较分析研究后，进行纳税优化选择。 从纳税筹划的概念可以看出，纳税筹划是以不违反国家现行的税收法律、法规为前提，否则，就构成了税收违法行为。因此，纳税人应该具备相当的法律知识，尤其是清楚相关的税收法律知识，知道违法与不违法的界限。 纳税筹划的合法性是纳税筹划最基本的特点，具体表现在纳税筹划运用的手段是符合现行税收法律法规的，与现行国家税收法律、法规不冲突，而不是采用隐瞒、欺骗等违法手段。纳税筹划的合法性还表现在税务机关无权干涉，纳税筹划最根本的做法是利用税法的立法导向和税法的不完善或税收法律、法规的漏洞进行筹划；国家只能采取有效措施，对有关的税收法律、法规进行建立、健全和完善，堵塞纳税人利用税法漏洞得到减轻税负和降低纳税成本的结果。同时，对待纳税人进行纳税筹划并不能像对待偷税、逃税那样追究纳税人的法律责任，相反只能政府默认企业进行纳税筹划，并利用纳税人进行纳税筹划找出的漏洞把税收法律法规加以完善。当然，人们进行纳税筹划是合法的，但不一定是合理的。纳税筹划的合法性要求纳税人熟悉或通晓国家税收政策规定，并能够准确地把握合法与不合法的界限。 纳税筹划的政策导向性 税收是国家控制的一个重要的经济杠杆，国家可以通过税收优惠政策，多征或减征税收，引导纳税人采取符合政策导向的行为，以实现国家宏观经济调整或治理社会的目的。 纳税筹划的目的性。反映在企业进行纳税筹划中，其选择和安排都围绕着企业的财务管理目标而进行，以实现价值最大化和使其合法权利得到充分的享受和行使为中心。纳税筹划是一种理财活动，也是一种策划活动，而人们的策划活动总是为了实现一定的意图和目标而进行的，没有明确的意图和目的就无法进行策划。在纳税筹划中，一切选择和安排都围绕着节约税收成本的目标而进行，以实现企业利益的最大化和使其合法权益得到充分享受与行使是进行纳税筹划的中心。 纳税筹划的专业性 由于纳税筹划是纳税人对税法的能动运用，是一项专业技术性很强的策划活动。它要求筹划者要精通国家税收法律、法规，熟悉财务会计制度，更要时刻清楚如何在既定的纳税环境下，组合成能够达到实现企业财务管理目标，节约税收成本的目的。 纳税筹划的时效性 国家的税收政策法令是纳税人进行理财的一个外部环境，它实际上给纳税人的行为提供空间，纳税人只能适应它，而无法改变它，纳税筹划受现行的税收政策法令所约束。然而，纳税人面对的行为空间并不是一成不变的。任何事物都是不断向前发展的，国家税收政策法规也不例外，随着国家经济环境的变化，国家的税收法律也会不断修正和完善。税收作为国家掌握的一个重要的经济杠杆，税收政策必然根据一定时期的宏观经济政策的需要而制定，也就是说，任何国家的税收政策都不是一成不变的，当国家税收政策变动时，纳税筹划的做法也应及时进行调整。 基本原则 概述 税收筹划有利于实现企业价值或股东权益最大化，所以许多纳税人都乐于进行筹划。但是，如果纳税人无原则地进行纳税筹划，就可能达不到预期的目的。根据纳税筹划的性质和特点，笔者认为，企业进行纳税筹划应当遵循如下原则： 事前筹划原则 纳税筹划必须做到与现行的税收政策法令不冲突。由于国家税法制定在先，而税收法律行为在后，在经济活动中，企业的经济行为在先，向国家交纳税收在后，这就为人们的筹划创造有利的条件。人们完全可以根据已知的税收法律规定，调整自身的经济事务，选择最佳的纳税方案，争取最大的经济利益。如果没有事先筹划好，经济业务发生，应税收人已经确定，则纳税筹划就失去意义。这个时候如果想减轻自身的税收负担，就只能靠偷税、逃税了。所以，企业进行纳税筹划，必须在经营业务未发生时、收人未取得时先做好安排。 中国古代著名的军事理论家孙子说： “夫未战而庙算胜者，得算多也；未战而庙算不胜者，得算少也。多算胜，少算不胜，而况于无算乎？吾以此观之，胜负见矣。”意思是说：开战之前就预见能够取胜的，是因为筹划周密，胜利条件充分；开战之前就预见不能取胜的，是因为筹划不周，胜利条件不足。筹划周密、条件充分就能取胜；筹划疏漏、条件不足就会失败，更何况不作筹划、毫无条件呢？人们根据这些观察，谁胜谁负也就显而易见了。 国家与纳税人之间围绕着征纳税所产生的利益关系，其实质是由税法所调整的征纳双方的税收法律关系。税法是引起税收法律关系的前提条件，是征纳双方都必须遵守的行为规范，但是，税法本身并不能产生具体的税收法律关系。税收法律关系的产生、变更、消灭必须由能够引起税收法律关系产生、变更、消灭的客观情况，也就是税收法律事实来决定。 保护性原则 企业的账簿、凭证是记录企业经营情况的真实凭据，是税务机关进行征税的重要依据，也是证明企业没违反税收法律的重要依据。例如，《税收征收管理法》第52条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。”这里所说的特殊情况是指涉及的应纳税款额在10万元以上。因此，企业在进行税收筹划后，要巩固已取得的成果，应妥善保管好账目、记账凭证等有关会计资料，确保其完整无缺，保管期不得短于税收政策规定的补征期和追征期。 经济原则 税收筹划可以减轻企业的税收负担，使企业获得更多的经济利益，因此许多企业都千方百计加以利用。但是，在具体操作中，许多纳税筹划方案理论上虽然可以少缴纳一些税金或降低部分税负，但在实际运作中却往往不能达到预期效果，其中很多纳税筹划方案不符合成本效益原则是造成纳税筹划失败的原因。纳税筹划归根到底是属于企业财务管理的范畴，它的目标与企业财务管理的目标是相同的——实现企业价值最大化。所以在纳税筹划时，要综合考虑采取该纳税筹划方案是否给企业带来绝对的利益，要考虑企业整体税负的降低，纳税绝对值的降低。 由于纳税筹划在降低纳税人税收负担、取得部分税收利益的同时，必然要为纳税筹划方案的实施付出额外的费用，导致企业相关成本的增加，以及因选择该筹划方案而放弃其他方案所损失的相应机会收益。例如，企业运用转让定价方式减轻自己的税负，需要花费一定的人力、物力、财力在低税负区内设立相应的办事机构，而这些机构的设立可能完全是出于税收方面的考虑，而非正常的生产经营需要。再如，纳税筹划是一项技术很强的工作，筹划人员不仅需要有过硬的财务、会计、管理等业务知识，还要精通有关国家的税收法律、法规及其他相关法律、法规，并十分了解税收的征管规程及存在的漏洞与弊端，因此，企业在纳税筹划前需要进行必要的税务咨询，有些时候还可能需要聘用专业的税务专家为企业服务，或直接购买避税计划。所以，纳税筹划与其他管理决策一样，必须遵循成本效益的原则，只有当筹划方案的所得大于支出时，该项纳税筹划才是成功的筹划。 适时调整的原则 纳税筹划是一门科学，有其规律可循。但是，一般的规律并不能代替一切，不论多么成功的纳税筹划方案，都只是一定的历史条件下的产物，不是在任何地方、任何时候、任何条件下都可适用的。纳税筹划的特征是不违法性，究竟何为违法，何为不违法，这完全取决于一个国家的具体法律。随着地点的变化，纳税人从一个国家到另一个国家，其具体的法律关系是不同的；随着时间推移，国家的法律也会发生变化。企业面对的具体的国家法律法规不同，其行为的性质也会因此而不同。由此可见，任何纳税筹划方案都是在一定的地区、一定的时间、一定的法律法规环境条件下、以一定的企业的经济活动为背景制定的，具有针对性和时效性，一成不变的纳税筹划方案，终将妨碍企业财务管理目标的实现，损害企业股东的权益。所以，如果企业要想长久地获得税收等经济利益的最大化，就必须密切注意国家有关税收法律法规的变化，并根据国家税收法律环境的变化及时修订或调整纳税筹划方案，使之符合国家税收政策法令的规定。 主要方式 避税筹划 避税筹划和节税筹划不同，避税筹划与逃税筹划也不同，它是以非违法的手段来达到少缴税或不缴税的目的，因此避税筹划既不违法，也不合法，而是处在两者之间，人们称之为“非违法”。正由于此，避税筹划也就存在一定的风险，有可能被税务机关认定为“逃税”。 由于避税筹划是以非违法的手段达到规避纳税义务的目的。因此在相当程度上它与逃税一样危及国家税法，直接后果是将导致国家财政收入的减少，间接后果是税收制度有失公平和社会腐败，故避税需要通过反避税加以抑制。但避税与逃税有本质差别，逃税是非法的， 它是依靠非法的手段，达到少交税或不交税的目的，因此对逃税应加大打击和依法处罚力度，而对避税只能采取措施堵塞漏洞，如加强立法和征管等，一般不能依法制裁。 究竟何为“非法”，何为“非违法”，何为“合法”，这完全取决于一国的国内法，没有超国界的统一标准。因而会出现这样的现象，即：在甲国为非法的事，在乙国也许是天经地义的合法行为。所以，离开了各国的具体的法律，很难从一个超脱的国际观点来判断哪一项 交易、哪一项业务、哪一种情况是非法的。换句话说，有时候很难在避税与逃税之间，甚至避税与节税之间划一条泾渭分明的界线。在有些国家，任何使法律意图落空的做法都被认为是触犯了法律，在这样的国家中，逃税与避税之间的界线就更加模糊。 其实避税的非违法性是从法律而言，就经济影响而言，非违法的避税与非法的逃税之间的区别就毫无意义了，因为两者同样减少了财政收入，同样歪曲了经济活动水平。因此，反避税的深层次理由 源于经济而非法律。此外，提倡政府反避税还有一层好处在于：要求政府制定出更为严格的税法，高质量的税法是在纳税人“钻空子”的过程中产生的。 因此，提倡反避税至少有以下三点好处： 1.有利于保证税收收入增长。 2.有利于经济活动的“公平”和“公正” 3.有利于高质量税法的产生 通过以上分析，可将避税筹划的概念和特征归纳如下： 所谓“避税筹划”是指纳税人在充分了解现行税法的基础上，通过掌握相关会汁知识，在不触犯税法的前提下，对经济活动的筹资、投资、经营等活动作出巧妙的安排，这种安排手段处在合法与非法之间的灰色地 带，达到规避或减轻税负目的的行为。 其特征有： 1.非违法性 逃税是违法的，节税是合法的，只有避税处在逃税与节税之间，属于“非违法”性质。 2.策划性 逃税属于低素质纳税人的所为，而避税者往往素质较高，通过对现行税法的了解甚至研究，找出其中的漏洞，加以巧妙安排，这就是所谓的策划性。 3.权利性 避税筹划实质上就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，运用税法赋予的权利，保护既得利益的手段。避税并没有，也不会，也不能不履行法律规定的义务，避税不是对法定义务的抵制和对抗。 4.规范性 避税者的行为较规范，往往是依据税法的漏洞展开的。 这里，应当看到，逃税与避税虽然都是对已发生的应税经济行为的纳税责任的规避，但是两者存在一些区别。 1．经济方面 ·经济行为上 逃税是对一项已发生的应税经济行为全部或部分的否定，而避税只是对某项应税经济行为的实现形式和过程进行某种人为的解释和安排，使之变成一种非税行为。 ·税收负担上 逃税是在纳税人的实际纳税义务已发生并且确定的情况下，采取不正当或不合法的手段逃避其纳税义务，结果是减少其应纳税款，是对其应有税收负担的逃避，而不能称之减轻。而避税是有意减轻或解除税收负担的，只是采取正当或不正当的手段，对经济活动的方式进行组织安排。 ·税基结果上 逃税直接表现为全社会税基总量的减少，而避税却并不改变全社会的税基总量，而仅仅造成税基中适用高税率的那部分向低税率和免税的那部分转移。故逃税是否定应税经济行为的存在，避税是否定应税经济行为的原有形态。 2．法律方面 ·法律行为上 逃税是公然违反、践踏税法，与税法对抗的—种行为。它在形式上表明纳税人有意识地采取谎报和隐匿有关纳税情况和事实等非法手段达到少缴或不缴税款的目的，其行为具有欺诈的性质。在纳税人因疏忽和过失而造成同样后果的情况下，尽管纳税人可能并非具备故意隐瞒这一主观要件，但其疏忽过失本身也是法律不允许的。 避税是在遵守税法、拥护税法的前提下，利用法律的缺陷或漏洞进行的税负减轻和少纳税的实践活动。尽管这种避税也是出自纳税人的主观意图，但在形式上它是遵守税法的。 ·法律后果上 逃税行为是法律上明确禁止的行为，因为一旦被有关当局查明属实，纳税人就要承担相应的法律责任。在这方面，世界上各个国家的税法对隐瞒纳税事实的逃税行为都有处罚规定。根据逃税情节的轻重，有关当局可以对当事人作出行政、民事以及刑事 等不同性质的处罚。所谓情节的轻重，一般取决于逃税行为造成的客观危害以及行为本身的恶劣程度。 避税在通过某种合法的形式实现其实际纳税义务时，与法律规定的要求，无论从形式上或实际上都是吻合的，因而它一般受到各国政府的默许和保护，政府对其所采取的措施，只能是不断修改与完善小关税法，堵塞可能为纳税人所利用的漏洞。 ·对税法的影响上 逃税是公然违反税法，无论逃税的成功与否，纳税人都不会去钻研税法，研究如何申报纳税，而是绞尽脑汁去搜寻逃税成功的更好途径，从这方面看，逃税是纳税人一种藐视税法、戏弄税法的行为。 避税的成功，需要纳税者对税法的熟悉和充分理解，必须能够了解什么是合法，什么是非法，以及合法与非法的临界点，在总体上确保自己经营活动和有关行为的合法性，知晓税收管理中的固有缺陷和漏洞。 节税筹划 研究避税最初产生的缘由不难发现：避税是纳税人为了抵制政府过重的税负，维护自身既得经济利益而进行的各种逃税、骗税、欠税、抗税等受到政府严厉的法律制裁后，找到的更为有效的规避办法。纳税人常常会发现，有些逃避纳税义务的纳税人受到了政府的严厉制 裁，损失惨重，而有些纳税人则坦然、轻松地面对政府的各项税收检查，轻松过关。究其原因，不外乎这些智慧型纳税人常常能够卓有成效地利用税法本身的纰漏和缺陷，顺利而又轻松地实现了避税或节税而又未触犯法律。这就使越来越多的纳税人对避税行为趋之若骛，政府也不得不将其注意力集中到完善税收立法和堵塞征管漏洞上。这种“道高一尺，魔高一丈”的避与堵，大大加快了税制的建设，使税制不断健全，不断完善，有助于社会经济的进步与发展。因此，随着税制的完善及征管漏洞的减少，筹划的空间日益狭小。但随着避税空间的压缩，节税筹划的空间却日益扩大。 所谓“节税筹划”是指纳税人在不违背税法立法精神的前提下，充分利用税法中固有的起征点、减免税等一系列优惠政策，通过纳税人对筹资活动、投资活动以及经营活动的巧妙安排，达到少缴或不缴税的目的。这种巧妙安排与避税筹划最大的区别在于避税是违背立法精神的，而节税是顺应立法精神的。换句话说，顺应法律意识的节税活动及其后果与税法的本意相一致，它不但不影响税法的地位，反而会加强税法的地位，从而使当局利用税法进行的宏观调控更加有效，是值得提倡的行为。 节税有以下几个特征： ·合法性 避税不能说是合法的，只能说是非违法的，逃税则是违法的，而节税是合法的。 ·政策导向性 如果纳税人通过节税筹划最大限度地利用税法中固有的优惠政策来享受其利益，其结果正是税法中优惠政策所要引导的，因此，节税本身正是优惠政策借以实现宏观调控目的的载体。 ·策划性 节税与避税一样，需要纳税人充分了解现行税法知识和财务知识，结合企业全方位的筹资、投资和经营业务，进行合理合法的策划。没有策划就没有节税。 节税和避税不同。避税是以非违法的手段来达到逃避纳税义务的目的，因此在相当程度上它与逃税一样危及国家税法，直接后果是将导致国家财政收入的减少，间接后果是税收制度有失公平和社会腐败。故节税不需要反节税，而避税则需要反避税。 但是，作为纳税主体——纳税人想争取不交税或少交税采取的方式方法，节税与避税仍是具有共同点的。它们的主体都是纳税人，对象是税款，手法是各种类型的缩小课税对象，减少计税依据，避重就轻，降低税率，摆脱纳税人概念，从纳税人到非纳税人，从无限纳税义务人到有限纳税义务人，靠各种税收优惠，利用税收征管中的弹性，利用税法中的漏洞以及转移利润、产权脱钩等一系列手法。 归纳起来，两者的共同点有： ·主体相同，都是纳税人所为。 ·目的相同，都是纳税人想减少纳税义务，达到不交税或少交税的目的。 ·都处在同一税收征管环境中和同一税收法律法规环境中。 ·两者之间有时界线不明，往往可以互相转化。在现实生活中，节税和避税难以分清。 ·不同的国家对同一项经济活动内容有不同标准，在一国是合法的节税行为，在另一个同家有可能是非违法的避税行为。即使在同一 个国家，有时随着时间的推移，两者之间也可能相互转化。因此对它们的判断离不开同一时间和同一空间这一特定的时空尺度。 转嫁筹划 税负转嫁是指纳税人为了达到减轻税负的目的，通过价格的调整和变动，将税负转嫁给他人承担的经济行为。 税负的转嫁与归宿在税收理论和实践中有着重要地位，与逃税、避税相比更为复杂。税负转嫁结果是有人承担，最终承担人称为负税人。税负落在负税人身上的过程叫税负归宿。所以说税负转嫁和税负归宿是一个问题的两个说法。在转嫁条件下，纳税人和负税人是可分离的，纳税人只是法律意义上的纳税主体，负税人是经济上的承担主体。 典型的税负转嫁或狭义的税负转嫁是指商品流通过程中，纳税人提高销售价格或压低购进价格，将税负转移给购买者或供应者。转嫁的判断标准有：①转嫁和商品价格是直接联系的，与价格无关的问题不能纳入税负转嫁范畴。②转嫁是个客观过程，没有税负的转移过程 不能算转嫁。③税负转嫁是纳税人的主动行为，与纳税人主动行为无关的价格再分配性质的价值转移不能算转嫁。明确这三点判断标准，有利于明确转嫁概念与逃税、避税及节税的区别。 一般来晓，转嫁筹划与逃税、避税、节税的区别主要有： ①转嫁不影响税收收入，它只是导致归宿不同，而逃税、避税、节税直接导致税收收入的减少，， ②转嫁筹划主要依靠价格变动来实现，而逃税、避税、节税的实现途径则是多种多样的。 ③转嫁筹划不存在法律上的问题，更没有法律责任，而逃税、避税和节税都不同程度地存在法律麻烦和法律责任问题。 ④商品的供求弹性将直接影响税负转嫁的程度和方向，而逃税、避税及节税则不受其影响。 就转嫁与避税而言，两者的共同点明显都是减少税负，获得更多的可支配收入；两者都没有 违法，税务机关不得用行政或法律手段加以干预或制裁。两者区别有：①基本前提不同。转嫁的前提是价格自由浮动，而避税则不依赖价格。②产生效应不同。转嫁效应对价格产生直接影响，一般不直接影响税收收入，相反，避税效应将对税收收入产生直接影响，对价格则不产生直接影响。③适应范围不同。转嫁适应范围较窄，受制于价格、商品供求弹性和市场供求状况，避税适应范围很广，灵活多变，方法多样。④转嫁有时对纳税人也会产生不利影响，有时纳税人会主动放弃，避税则不会。转嫁受市场价格制约，明显导致市场占有率下 降，有时与最大利润原则相悖，从而会被纳税人主动放弃。 西方税收理论认为，税收负担能否转嫁以及如何转嫁，决定于多种因素。理论和实践往往不一致，有时理论上认为可以转嫁，而在具体情况下却不能转嫁或较难转嫁；有时理论上认为不易转嫁，而实际中却实现了转嫁。在各种不同类别的税收中，对商品课税的税负转嫁 最易实现。在自由竞争的前提下，商品课税的转嫁有以下一些规律： （1）物价自由浮动是税负转嫁的基本前提条件。转嫁筹划涉及到课税商品价格的构成问题，税收转嫁存在于经济交易之中，通过价格变动实现。课税不会导致商品价格的提高，也就没有转嫁的可能，税负只能由卖方自己负担。课税以后若价格提高，税负便有了转嫁的可能。若价格增加少于税额，则税负由买卖双方共同承担。若价格增加多于税额，则不仅税负全部转嫁，卖方还可以获得额外收益。因此可以说，没有价格自由波动，就不存在税负转嫁。 基于物价自由浮动这一条件，企业进行税负转嫁筹划的着重点就应放在与物价自由浮动紧密相关的税种上，如商品课税等。至于其他的税种，企业就得考虑运用其他的税收筹划方法。 （2）商品供求弹性是税负转嫁的约束条件。在自由竞争的市场上，课税商品价格能否增高，不是供给一方或需求一方愿意与否的问题，而是市场上供求弹性的压力问题。一般说来，对商品课征的税收往往向没有或缺乏弹性的一方转嫁。对税负转嫁可以从需求弹性和供 给弹性两方面来分析。 需求弹性即商品需求的价格弹性。它是指商品的需求量对市场价格变动的反应程度。在其他条件不变的情况下，商品需求弹性越小，税收越容易向前转嫁给买者，因为在这种情况下，有利于卖者提高价格向前转嫁税收负担，而由于需求弹性小的缘故，消费者不易放弃或 减少购买。如果商品的需求完全没有弹性，则税收可以完全向前转嫁并落在买者头上。反之，商品的需求弹性越大，新增税负向前转嫁给买者的可能性越小，而只能更多地向后转嫁而落在卖者头上。 供给弹性是商品的供给量对于市场价格变动的反应程度。在其他条件不变的情况下，商品的供给弹性越大，新增的税收负担就越容易向前转给消费者。反之，供给弹性越小，就越不利于卖者提高价格向前转嫁税收负担；如果商品的供给完全没有弹性，则税负只能向后转 给卖者。 （3）税负转嫁与成本变动规律。在成本固定、递增、递减三种情况下，税负转嫁有不同的规律。成本固定的商品，所课之税有全部转嫁给买方的可能，因为固定成本商品的成本与产量多少无关。此时，若需求无弹性，税款便可加入价格，实行转嫁。 成本递增商品，所课之税转嫁给买方的金额可能少于所课税款额。此种商品价格提高，为维持销路，只好减少产量来降低成本。所以，这时卖方难以转嫁税负，只好自己负担一部分。 成本递减商品，不仅所课之税可以完全转嫁给买方，还可获得多于税额的价格利益。此种商品的单位成本随产量的增加而递减，课税商品如无需求弹性，税额即可加入价格之中转嫁出去。 （4）课税范围和课税对象与转嫁的关系。课税范围广的，即课税能遍及同一性质所有或大部分商品的，转嫁易，反之则难。如茶和咖啡同属饮用商品，如果课税于茶而咖啡免税，当茶价增加时，饮茶者改饮咖啡，以致茶的消费减少。此时茶商则不敢将全部税款加于茶价 之上，亦即转嫁较难。 税收能否转嫁及转嫁的难易程度与课税对象的性质有很大关系，如对所得的课税，较难转嫁，而商品课税则较易转嫁。注意问题 概述 虽然国家千方百计营造公平竞争的纳税环境。但由于中国各地区的经济条件不同，发展不平衡，各地政府往往把税收作为调节经济运行和经济结构的手段，因此税法中各种特殊条款、优惠措施及相关差别规定大量存在，从而在客观上造成相同性质征税对象的纳税人的税负存在高低差异。因而纳税人也就可以采取各种合法手段避重就轻，经过运作选择有利于自己的税收规定纳税，从而使自己得以节约税收成本。 由于纳税筹划是在遵守或不违背税法规定的前提下预先进行的策划，因而要使纳税筹划成功，纳税筹划人、纳税人就必须对税法有一个透彻的研究；同时，纳税筹划的成功实行还有赖于筹划实施人有清晰的思路和对技术的熟练掌握。本节将就国内纳税筹划的基本思路作一简要介绍，下面具体分析国内的纳税筹划的新思路。 利用本国税法规定的差异实施纳税筹划 利用本国税法规定的差异实施纳税筹划方法主要有：利用不同经济性质企业的税负差异实施纳税筹划、利用行业和地区税负差异实施纳税筹划、利用特定企业的税收优惠实施纳税筹划、利用纳税环节不同规定进行纳税筹划等，下面分开进行详述 （一）利用不同经济性质企业税负的差异实施纳税筹划 比如内、外资企业所得税税负差异，对计算机软件和硬件生产企业实行“先征后退”增值税的规定等，这些使企业性质实行的税收优惠政策也为纳税筹划提供了机会。其典型的例子是，许多内资企业通过各种途径将自己的资金投入国外办企业，然后将国外企业资金以外资的名义转手投入自己在国内的企业，通过这种曲线的形式来获得“合资”企业的资格，从而享受外商投资企业的税收优惠政策。 （二）利用行业税负差异实施纳税筹划 从事不同经营行业的纳税人的税负存在一定差异，这主要体现在以下四个方面：（1）缴纳营业税的不同劳务行业税率不同；（2）从事货物销售与提供加工、修理修配劳务的企业缴纳增值税，而提供其他劳务的企业则缴纳营业税，税负存在差异；（3）不同行业企业所得税税负不同，企业所得税税基的确定没有完全脱离企业财务制度造成企业间税基确定标准不一致，从而导致税负不同；（4）行业性税收优惠政策带来的税负差异。如对新办第三产业定期减免所得税的规定等。由于存在行业部门间税收待遇上的差别，利润转移、转让定价已成为一种常规性的避税手段。而且纳税人还可以利用从事行业的交叉、重叠来选择对其有利的行业申报缴税。 （三）利用地区税负差异实施纳税筹划 中国对设在经济特区、经济开发区、高新技术开发区和保税区等区域内的纳税人规定较多的税收优惠。如特区企业与内地企业所得税税率有15％和33％之别，众多的地方优惠区内企业也较优惠区外企业的税负轻。但是并非只有完全是在“优惠区”内经营的企业才享有优惠税率，对于在特定地区内注册的企业，只要投资方向和经营项目符合一定要求也可享受税收优惠政策。这样，一些企业通过在特区虚设机构，利用“避税地”方式来进行避税。 （四）利用特定企业的税收优惠实施纳税筹划 特定企业的税收优惠主要有：校办企业免征所得税；福利企业中雇用“四残”人员达35％以上免征企业所得税，在10％～35％之间减半征税；高新技术开发区的高新技术企业所得税税率仅为15%。有些纳税人通过挂靠学校、科研机构和向民政部门申报福利企业等手段来减轻纳税负担。 （五）利用纳税环节的不同规定来进行纳税筹划 由于消费税仅在生产环节征收，商业企业销售应税消费品不用纳税。所以一些消费税的纳税人就利用消费税实行单环节征税的法律规定，通过设立关联销售机构，利用转让定价尽可能多地减少生产企业的销售收入，从而达到少缴消费税的目的。 此外，不同规模企业税负的差异、不同组织结构企业税负的差异、不同消费品生产经营企业税负的差异、个人的不同应税所得项目税负的差异等等，都为纳税人采取各种手段进行纳税筹划，选择有利于自己的税收法律规定纳税提供了条件。 利用税法缺陷实施纳税筹划 利用税法条文过于具体实施纳税筹划。因为任何具体的东西都不可能包罗万象，很可能是越具体的法律规定越隐含着缺陷。比如，个人所得税采用列举法列举了应税所得的各个项目，但是这些项目不可能把所有形式都概括进去，而且各个项目有时难以区分得特别清楚，所以纳税人就可利用不同项目，不同的税率的规定，选择对自己有利的纳税项目，降低实际纳税税负。 （一）利用税法中存在的选择性条文实施筹划 税法对同一征税对象同时作了几项单列而又不同的规定，纳税人选择任一项规定都不违法。企业利用其选择性，通过分析测算选择低税率的方式，就可达到避税的目的。例如，现行税法中规定，房产税的纳税方法有两种：一是按房屋的折余价值以1.2％的税率计征房产税，另一种是按房屋的租金收入依12％计征房产税，但因没有明确规定相应的限定条件，再加上审批和管理制度中的漏洞，遂使纳税人通过选择性方案实现纳税筹划成为可能。 （二）利用税法条文不严密进行纳税筹划 许多优惠条款对给予优惠的课税对象在时间、数量、用途及性质方面限定的定性不严，也产生了利用这些限定条件进行避税的方法。例如，现行税法规定对部分新办企业实行减税或免税，但对“新办企业”这一概念没有明确规定其性质，致使许多企业通过开关的循环方法，达到长期享受减免税的待遇。 （三）利用税法条文不确定实施纳税筹划 税法的有关规定不是特别具体，纳税人可以从自身利益出发据以制定纳税方案，同时得到税务机关的认可，从而实现合法节税。比如增值税暂行条例实施细则对一般纳税人与小规模纳税人的划分虽规定了量的标准，但同时又规定了质的标准，即根据纳税人的会计核算是否健全，是否能提供准确的纳税资料确定纳税人的类别。有了这样可选择而又不是特别清晰的划分标准，一般纳税人和小规模纳税人之间的法律界线不确定，这就使得两者间相互转化，趋向低税负成为可能
目录 1 逆向税务筹划的概念 2 逆向税务筹划的特点 3 逆向税务筹划的经济目的 逆向税务筹划的概念 逆向税务筹划是跨国纳税人借助避免低税管辖权而进入高税管辖以最大限度地谋求所需利益的行为。理解逆向税务筹划的概念关键在于把握下列两点：第一，逆向税务筹划是对一种特殊的跨国税务筹划现象的形象描述，即跨国纳税人避免低税管辖权而进入高税管辖权。第二，跨国纳税人进行逆向税务筹划是为了最大限度地谋求所需利益，这与跨国纳税人的谋利最大化目标相一致。 逆向税务筹划的特点 通常认为，跨国税务筹划是跨国纳税人利用各种税法规定的差别，采取种种公开的合法手段，以最大限度地谋求减轻国际纳税义务的行为。具有以下几个特点： 1.谋利非税性。一般的跨国税务筹划以最大限度地减轻国际纳税义务为目标，在谋利上具有直接谋取税收利益的特点。而逆向税务筹划则不然，它不仅不能直接谋取税收利益，而且还要牺牲税收利益。但通过牺牲税收利益，将带来所得的更大的非税收利益。它已不只是一个税收问题，而是一个涉及税收但又重在非税的较为复杂的问题。 2.间接谋利性。跨国纳税人进行一般的税务筹划，以避免高税管辖权而进入低税管辖权为途径，在谋利上显得较为直接，从而容易引起注意。逆向税务筹划则是借助避免低税管辖权而进入高税管辖权来进行的，从表面上看，这并不能减轻国际纳税义务，相反还会加重国际纳税义务，似乎是难以理解的事。但是，跨国纳税人正是借助这种逆向税务筹划活动达到了最大限度地谋求利益的目的。 3.谋利多样性。一般的跨国税务筹划旨在直接谋取税收利益，因而在谋利上具有单一性的特点。但跨国纳税人进行逆向税务筹划所要谋求的利益则随具体情况而变。 有时是为了实现净利润最大化；有时则并不能使净利润最大化，而是为了有效实现某项必要的经营策略；有时可立即谋取利益，有时则在当期并不能谋利，而是将来有利。 逆向税务筹划的经济目的 1．合营一方增加自身即期收益。高税国一方的合营者为谋求自身利益最大化，往往会通过转让定价等手段将合营企业的利润较多地向本国转移。尽管从合营双方整体来看，收入较多地转入高税国会多增加纳税；但从高税国合营者一方看，由于可独享多转移部分的税后利润，因而这种方法对高税国合营方有利，但它会给低税国合营方带来损失。这种方法产生的前提在于合营企业由高税国合营者操纵，低税国合营方未能有效地牵制对方。 2．资本转移。比如高税国母公司因缺乏资本，需从低税国子公司补充，但由于该低税国采取严厉的外汇管制限制跨国纳税人直接进行必需的资本转移，这时就只能采取逆向避税的策略，如通过转让定价方式将所得较多地转移到高税国母公司。由于此方法要以损失一定的即期税收收益为代价，因而作出选择时一定要以预期母公司国获得转移资本后会带来更大的利益为前提。 3．加速回收投资和利润。比如一国现行税率很低，但跨国纳税人有预期风险，如政局不稳或政策多变，或由于跨国公司整体战略的需要，则可通过逆向避税加速回收投资和利润。尽管要损失即期的税收收益，但为谋求预期大量收益或回避风险还是值得的。 4．掩饰子公司的盈利水平。如果子公司经营顺利。盈利丰厚，则可能会发生一系列母公司所不愿看到的事件，如工会提出增加工资或分享更多的公司利润，新的竞争者打入而加剧竞争等，因而母公司会尽力采用逆向避税手段来掩饰其子公司的盈利水平，这一点在我国合资经营企业中表现得极为突出。由于逆向避税的原理与顺向的国际避税相同，因而其方法也没有什么不同，如转移定价、滥用低税国的税收优惠、利用低税国的税收漏洞等。
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