产生背景 第二次世界大战结束后，美国为推动国际贸易“自由化”，向联合国经社理事会提出召开世界贸易和就业会议，成立国际贸易组织。 关税及贸易总协定1946年由美、英等19个国家组成的联合国贸易与就业会议筹备委员会，起草了《联合国国际贸易组织宪章》。 1947年11月在古巴哈瓦那举行的联合国贸易和就业会议上通过了该“宪章”，通称《哈瓦那宪章》 。与此同时，由美国邀请包括中国在内的23个国家，根据这一宪章中有关国际贸易政策的内容，进行了减让关税的多边谈判，采纳了《哈瓦那宪章》中关于国际贸易政策的内容，签订了《关税及贸易总协定》，并从翌年1 月1日起临时生效。 总协定38条，宗旨是促使成员国达成互利互惠，以求大幅度削减关税和其他贸易壁垒，消除国际贸易中的歧视待遇，以促进世界资源的充分利用，扩大商品生产和交换，增加就业，提高生活水平。 发展概述 二次大战之后，国际经济严重萧条，国际贸易秩序混乱，1944年7月在美国的布雷顿森林召开的国际货币与金融会议（44个国家参加）建议成立国际货币基金组织、国际复兴开发银行（即世界银行）和国际贸易组织，作为支撑全球经济的三大支柱来调节世界经贸关系，推动全球经济的复苏和发展。 1946年，联合国经社理事会决定召开一次国际 贸易与就业会议，并成立了一个筹备委员会着手起草国际贸易组织章程。1947年4月至10月，在日内瓦召开的第二次筹委会会议同意将正在起草中的国际贸易组织宪章草案中涉及关税与贸易的条款抽取出来，构成一个单独的协定，并把它命名为《关税及贸易总协定》，23个国家和地区签署了这份“临时适用”议定书。它于1948年1月1日起正式生效，并根据该文件成立了相应机构，其总部设在日内瓦，成员最后发展到130多个。 世界贸易组织从1996年1月1日取代关贸总协定关贸总协定是一个进行多边贸易谈判和协调争议的场所。其主要活动是安排缔约国就彼此有关的商品税率进行双边谈判，达成减让协议。缔约国大会是最高权力机构，一般每年举行一次。代表委员会负责处理日常事务，由缔约国在日内瓦的常驻代表组成。总部设在日内瓦。 其成员国分为三个层次，即缔约方国家、事实上适用关贸总协定国家和观察员国家。 关贸总协定从1947年至1994年共举行了8轮多边贸易谈判。据不完全统计，前7轮谈判中达成关税减让的商品就近10万种。1993年12月15日，第8轮谈判（即乌拉圭回合）谈判取得更为重大的进展，代表批准了一份“最后文件”。文件规定将建立世界贸易组织，以取代目前的关贸总协定的临时机构，同时对几千种产品的关税进行了削减，并把全球贸易规则扩大到农产品和服务业。1995年12月12日，关贸总协定128个缔约方在日内瓦举行最后一次会议，宣告关贸总协定的历史使命完结。 根据乌拉圭回合多边贸易谈判达成的协议，从1996年1月1日起，由世界贸易组织 (World Trade Organization -- WTO) 取代关贸总协定。 组织机构 最高权力机构是缔约国大会，一般每年举行一次。代表理事会在大会休会期间负责处理总协定的日常和紧急事务。下设若干常设和临时委员会与工作组，其中重要的有“贸易和发展委员会”和“国际贸易中心”。秘书处为职能机构提供经常性服务。 主要内容 《关税及贸易总协定》分为序言和四大部分，共计38条，另附若干附件。 关税及贸易总协定第一部分从第1条到第2条：规定缔约各方在关税及贸易方面相互提供无条件最惠国待遇和关税减让事项。 第二部分从第3条到第23条,规定取消数量限制以及允许采取的例外和紧急措施。 第三部分从第24条到第35条，规定本协定的接受、生效、减让的停止或撤销以及退出等程序。第四部分从第36条到第38条，规定了缔约国中发展中国家的贸易和发展问题。这一部分是后加的，于1966年开始生效。 《协定》的宗旨是为了提高缔约国人民的生活水平，保证充分就业、实际收入和有效需求的增长，扩大世界资源的利用。主要内容有： 1、适用最惠国待遇，缔约国之间对于进出口货物及有关的关税规费征收方法、规章制度、销售和运输等方面，一律适用无条件最惠国待遇原则。但关税同盟、自由贸易区以及对发展中国家的优惠安排都作为最惠国待遇的例外。 2、关税减让。缔约国之间通过谈判，在互惠基础上互减关税，并对减让结果进行约束，以保障缔约国的出口商品适用稳定的税率。 3、取消进口数量限制。总协定规定原则上应取消进口数量限制。但由于国际收支出现困难的，属于例外。 4、保护和紧急措施。对因意外情况或因某一产品输入数量剧增，对该国相同产品或与它直接竞争的生产者造成重大损害或重大威胁时，该缔约国可在防止或纠正这种损害所必需的程度和时间内，暂停所承担的义务，或撤销、修改所作的减让。 主要活动 在关税及贸易总协定组织主持下，从1947年迄今已举行了8次多边贸易谈判。 第一次于1947年4～10月在日内瓦举 行，使占资本主义国家进口值54％的商品平均降低关税35％； 第二次于1949年4～10月在法国安纳西举行，使占应征税进口值5.6％的商品平均降低关税35％； 关税及贸易总协定框架协议第三次于1950年9月至1951年4月在英国托基举行，使占进口值11.7％的商品平均降低关税26％； 第四次于1956年1～5月在日内瓦举行，使占进口值16％的商品平均降低关税15％； 第五次于1960年9月至1961年7月在日内瓦举行，被称为“迪龙回合”，使占进口值20％的商品平均降低关税20％； 第六次于1964年5月至1967年6月在日内瓦举行，被称为“肯尼迪回合”，使关税税率平均水平下降35％； 第七次于1973年9月至1979年4月在日内瓦举行，被称为“东京回合”。这次谈判的重心已从关税转移到非关税壁垒上，并达成七个非关税壁垒方面的守则。这七个守则，在法律上独立于总协定，它们仅对在守则上签字的成员国具有法律效力； 第八次于1986年9月开始，被称为“乌拉圭回合”。谈判涉及货物贸易，并首次将劳务贸易列入多边贸易谈判范围。除了货物贸易外，还将知识产权和投资问题列入了谈判内容。 1990年12月，各谈判组都形成了框架协议，但是在布鲁塞尔部长级会议上讨论的一揽子最后文件，因美国和欧洲共同体对农产品价格补贴问题的谈判破裂，未能如期完成。 与中国关系 1950年3月台湾退出总协定中国是总协定的创始国之一。1949年中华人民共和国建立后，台湾当局占据中国席位。 1950年3月台湾退出总协定，但以观察员身份列席总协定会议。 1971年11月总协定取消台湾的观察员资格。 1986年7月，中华人民共和国政府正式提出恢复关贸总协定缔约国地位的申请。
目录 1 滥用税收协定的含义及危害 2 滥用税收协定的方式 3 滥用税收协定的现状 4 规制税收协定滥用的国内法措施 5 国际法防范税收协定滥用措施 6 税收协定滥用的政治类方法 滥用税收协定的含义及危害 滥用税收协定（treaty shopping）是指非税收协定缔约国的居民通过在税收协定缔约国设立中介公司的做法获取其本不应享有的税收协定中的税收优惠。 OECD关于对于所得和财产征税的协定范本中，并没有滥用税收协定这个概念。但事实上，OECD认同该概念的内涵，即“居民人通过在另一国家或地区设立合法公司来获取其不能直接取得的利益”。虽然OECD认为人为地在另一国家或地区设立公司来获取不应该属于其的税收利益的做法是不正确的，但这的确是国际税收筹划者们普遍采用的一种方法。这样，利用不同的所得税制度与税收管辖权，来使纳税义务人的纳税额最小化。 滥用税收协定是一种很普遍的现象。OECD、联合国和大多数的国家都对这种做法持否定态度。在OECD关于中介公司的报告中，指出了该种做法的危害性。第一，税收协定是缔约国双方为各自居民的利益而做谈判的，他们相互给予税收优惠和减让。如果第三国居民通过在税收协定的两个缔约国的任何一国设立一个公司，该国将获取利益，而是该过并没有参加谈判和做出税收减让。因此，对等原则就被打破了，缔约国之间基于税收协定的平衡就改变了。并使缔约国双方对税收协定的适用失去了预期。第二，所得收入的国际流动可能导致逃避纳税或不足额纳税的结果，这将导致来源地收入国家税收流失。这样一来，签订税收协定的目的就落空了。税收协定是建立在对相关所得至少征一次税的假设上的。第三，滥用税收协定使得该种利益为本不欲给予的第三国居民所获得。这样，第三国也就没有了参加税收协定谈判的热情，因为该过纳税人可以利用现存的其他国家之间的税收协定。这样第三国将不愿意与来源地国家签订税收协定并给予来源地国家对等的利益。 需要指出的是，并不是所有的人都反对滥用税收协定，一些学者认为滥用税收协定是“纳税人的自助行为”，这种做法的发展“形成了事实上的多边税收条约”。 对滥用税收协定的影响虽然有不同的看法，但有一点是明确的：滥用税收协定确实导致了许多国家（特别是所得来源地国家）税收的流失。 滥用税收协定的方式 OECD关于双重征税和终结公司的使用的报告，指出通过两种方法，税收协定可能被滥用。这两种方法可以通过简单的例子加以说明。 1.设立直接中介公司（direct conduit companies） B国与C国之间缔结了双边税收协定，给予B国居民包括根据B国法律设立的公司来自于C国的所得以税收优惠。A国和C国之间没有税收协定，或者A 国与C国之间的税收协定给予A国居民有限的税收优惠。同时，A国和B国之间有税收协定，给予A国居民来自于B国的所得以税收优惠，或者是A国国内法给予这样的税收优惠。在这种情况下，A国居民就在B国设立一家公司，设在B国的这家公司可以从C国的所得就可以享受B国与C国之间税收协定给予的优惠，B国公司再把所得汇回A国居民，同样A国居民能够享受A国与B国之间的税收协定给予的优惠。这样，A国居民就通过在B国设立一家中介公司减轻了其在C国所得税收负担。 2。设立进阶中介公司（stepping-stone conduit companies） 与设立直接中介公司的状况相似，A国与C国之间没有税收协定或税收协定只给予有限的税收优惠，A国与C国之间没有税收协定或税收协定只给予有限的税收优惠，但A国与D国之间缔结有税收协定，给予A国居民来自于D国的所得以税收优惠，或者A国国内法给予税收优惠。D国的税收制度对所有公司或者是某一类型的公司是优惠的。在B国，向外国公司制服的费用可以作为成本扣除，而来自于C过的所得可以享受B国与C国之间税收协定给予的优惠。在这种情况下，A国居民就可以在D国设立一个公司，该公司在C国实现其利润并可享受B国与C国之间的税收协定给予的优惠。这样，来自于C国的利润就可以在几乎没有任何成本的情况下转移到D国。由于这笔利润在D过免税或税很低，这样来自于C国的所得最终可以在机会没有任何成本的情况下返回到A国。 滥用税收协定的现状 滥用税收协定的行为在现实中大量存在，已经成为一种很普遍的现象。现在，国际税收筹划者已经利用税收筹划软件通过电脑来选择最优方案。一个实例可以很好地说明滥用税收协定的广泛性。根据官方数据，2002年塞普路斯是俄罗斯的第二大投资国。塞普路斯的人口只有779,000，很明显塞普路斯只是被用做中介，利用他与俄罗斯之间有非常优惠措施的税收协定。俄罗斯与塞普路斯的双边税收协定规定双方对超过100,000美元部分的股息收入征收5%的预提税，对于利息、债券所得免征预提税。再加之，塞普路斯国内的低税收政策，从总体上大大降低了国际投资者向俄罗斯投资所应负担的税收支出。这让投资者有机可乘，来利用俄罗斯与塞普路斯的双边税收协定获取好处。 规制税收协定滥用的国内法措施 规制滥用税收协定的国内法措施可分为司法措施与立法措施。 A 、司法措施（Judicial measures） 引入“实质重于形式”原则来对税收协定的内容进行解释可以避免税收协定被滥用。“实质重于形式”原则在普通法系国家是指“商业目的检测”原则。在大陆法系国家称作“禁止权利滥用”原则。叫法虽然各异，但都包含有相同的内容，即透过公司合法交易的面纱来看该公司成立的目的是不是仅仅为了避税。“实质重于形式”原则源自法律目的性解释方法。各国在适用该原则时大不相同。美国法院为了保护本国税基，严格执行该原则。美国国内税务局多次提起滥用税收协定的诉讼。比如艾肯实业案（Aiken Industries Case）。相比而言，其他国家在适用该原则时比较谨慎，只针对一些非常明显滥用税收协定的公司采取行动。 本文主张司法方法规制滥用税收协定应当谨慎行事。虽然法院可以采取行动来阻止滥用税收协定的行为，但实践中还应慎行。对税收协定的司法解释可能引发一系列问题。第一，“实质重于形式”原则是从协定的目的来解释，而税收协定双边条约，对双边条约有一国法院单方面来惊醒结实的做法至少在形式上是不公正的。当事国签订税收协定都有着各自不同的期待，过多的解释将导致协定被更改。OECD在此问题上同样采取了谨慎的立场。认为税收协定中应当包含反对协定被不正当使用的条款，税收协定的执行应当遵从“契约必须被遵守”的原则。即使出现条约被滥用的情况。第二，在滥用税收协定现象普遍存在的情况下，并不是所有政府都有能力通过法院来制止这种行为。比如上文提到的俄罗斯与塞浦路斯税收协定被滥用的情况下，俄罗斯政府没有足够的能力来运用“实质重于形式”原则阻止侵蚀本国税基的行为。第三，对一些公司的商业行为采取特别对待的做法，违反了法律确定性原则。 B、立法措施（Legislative measures） 另一种防范税收协定被滥用的国内方法是立法措施。即通过国内立法阻止税收协定滥用。瑞典、德国、美国都在他们的国内法设有专门的反对税收协定被滥用的条款。该种措施的重要性取决于国内法与国际法的效力何者有限。一般来说，大陆法系国家，认为国际法效力优先于国内法。在美国、英国以及英联邦成员国中，国际条约需要首先转化为国内法才能被适用。通过国内立法方法来组织滥用税收协定的行为也许是一种较为有效的方法。但是这种做法本身是与国际法的基本原则相矛盾的。这种做法也有违反“契约必须被遵守”的原则之嫌。OECD在有关文件中更具体地表达了对这种做法的观点： “通过国内立法能够有效地避免税收协定被滥用，但该国首先必须保证得到另一缔约国的同意，并且这种针对性立法没有破坏国际税收规则。如果当事国没有达成相关共识，OECD认为，双方应针对相关条款进行谈判，直到双方达成共识。” 本文认为如果通过国内立法而改变税收协定的有关条款的话，这种做法是不应被接受的。这种做法将在一般意义上破坏人们对国际条约的遵守，也进一步伤害国家通过谈判签订税收协定的积极性。只有在个别情况下，该做法才能被接受，只有在由于税收协定与国内法出现矛盾，导致税收协定被滥用的情况，才可以通过国内立法来消除这种现象。 国际法防范税收协定滥用措施 第二类防范税收协定滥用措施是通双边或多边的税收条约。其中受益所有人概念的使用，及对所得利益的限制最为重要。 A、受益所有人概念被规定在OECD范本与联合国范本的第10、11、12条中。主要用来针对降低利息、股息、债券的预提税税率条款。这几条限制协定对所得受益人的认定。虽然OECD范本中提出受益所有人确定问题，但并没有给出一个答案。OECD范本几乎是所有国家签订双边税收协定的参照标准。但在该范本中，但OECD各种文件中都没有一个关于受益所有人的定义。协定有关条文这样表述：“受益所有人这个概念不能仅从狭义的技术角度理解，而是应当联系上下文及协定的目的和宗旨来理解。包括避免重复征税及防止逃税与避税”。这陈述很明显绝不是一个定义，而是表述OECD对该概念范围的限定，也是给予各国对该概念理解的自由裁量权。OECD关于中介公司的报告中进一步解释：“中介公司应不被认定为受益人，虽然他是资产的所有人，但在决定与自己利益相关的事务中没有决定权。”该解释给出了判断中介公司的大概范围，然而，还没有给出具体的判断标准。正如上面在探讨国内法防范措施中指出的问题。因此各国有必要通过谈判来给该概念下个具体定义。当然，如果OECD能够给出定义，将会对于防范滥用税收协定起到重大作用。 B、对所得利益限制的具体措施 虽然OECD关于中介公司的报告中没有给出受益所有人的定义，但在OECD税收协定范本中规定有具体条款来规制税收协定的滥用。以下具体方法即是以有关协定为基础总结出来的。 透视法（look-through approach） 透视法是最直接的防范滥用税收协定的方法。1994年OECD协定范本规定税收协定利益只给予由缔约国一方居民公司拥有或控制在另一过进行经营活动的公司。后来OECD对该范本进行修订时，对该条规定做了修改。之前，该条规定优惠对象仅为缔约国为居民人在对方所设立的公司。修改后将其扩展为缔约国双方的居民。修订后的条文规定实质上默认了税收来源地国家的居民人可以通过在缔约国另一方设立中介公司，通过在其居民国的公司重复引入已通过中介公司投出的资本来使税收在来源地国家与居民国最小化的做法。这条规定很符合希望居民人重复投资的国家的利益。这与OECD范本的其他规定是不连贯的。范本在谈到受益所有人时，是特指缔约国某一方，而不是泛指双方中的一方。这不是透视法的唯一问题，OECD承认该方法还存在以下缺点：该规定与公司的法律身份原则相矛盾；该规定要求对公司的实质关系进行调查，这在实践中运做是很困难的。特别是仅通过控股关系来控制的公司；要很合理地使用该方法，需要该公司的各种报表数据；该规定不能防范以设立进阶公司方式来获得税收利益的公司。 排除法（Tax exclusion approach） 排除法是指对于已经享受了免税或大幅度减税优惠的公司不再给予其税收优惠待遇。有很多有居民人地位的公司在税收上却享受改过给予的非居民纳税人的待遇。这一方法是清楚明确的，它的适用可以在一定程度上遏止税收协定的滥用。该方法的缺点是其适用范围较狭窄，同样也不能制止技术性较强的税收协定滥用行为。 征税法（Subject-to-tax approach） 征税法是指缔约国一方所得的税收优惠，必须以在缔约国另一方征税为前提，目的在于避免双重征税。该方法与排除法有些相似。该方法的缺点是一些慈善组织与捐赠基金不能享受税收优惠，同样不能适用技术性较强的滥用税收协定的方法比如设立进阶中介公司的方法。 渠道法（Channel approach） 渠道法是唯一对防范设立进阶中介公司方式滥用税收协定行为卓有成效的方法。它主要针对缔约国一方的居民公司支付给第三过居民的股息、利息、特许权使用费在总收入中的比例做出限制，超出上限者不享受协定优惠。渠道法往往与透视法相结合使用，只有在查明第三国居民与缔约国居民公司存在实际控制关系时才可能加以应用。 善意经营法（Bona fide clauses） 这种方法的目的将税收协定的优惠给予从事真正商业交易的公司，审查商业经营真实交易的标准包括设立公司和交易的动机、公司股份是否上市等。如订立经营活动、证券交易所、税额、替代减免等条款。 税收协定滥用的政治类方法 第三类防范税收协定滥用的方法包括两个政治性方法。这两种方法也是各国在对抗滥用税收协定时经常采用的方法。即回避法与协调法。 A、回避法（Abstinence approach） 回避法是指一国政府避免同“避税港”或那些实行低税收政策的国家和地区缔结双边税收协定。由于利用第三国税收协定的通常做法是在一个拥有优惠税收制度的国家设立中介公司，为此，大多数国家都避免与那些被认为是避税地的国家签订税收协定。正因如此，一些国际上知名的避税地，如巴拿马、列支敦士登和摩纳哥等就没有或只有很少几个税收协定。 B、协调法（Tax harmonization approach） 理想情况下，协调法是一国在处理滥用税收协定问题时的首选方法。滥用税收协定行为的出现主要是由于不同主权税收区域的存在及世界上还有很多国家没有参加税收谈判。因此，有学者认为在双边税收协定网络逐步扩大的基础上，通过协调可以建立一个包括尽可能多的国家参加的统一、合理的多边税收条约来解决滥用税收协定滥用问题。的确，当代多边税收条约的重要性越来越突出。多边税收条约正在区域化阶段发展，比如北欧国家、安第斯条约成员国家、加勒比国家等。最有意义的要属欧盟国家的税收协调了。欧盟税收一体化将会对税收地区化和世界化发展产生巨大影响。欧盟的税收一体化进程正在进行。 在经济一体化地区税收协调不仅是可行的而且是不可避免的。然而，不能对此有过高的期待，多边税收条约的参加过都有着相似的经济发展水平、传统及税收制度的国家，滥用税收协定的行为不能在这样的国家间发生。所以，因区域经济一体化而导致的税收政策一体化其对防范税收协定滥用的作用不能被高估。更大范围的税收协调将是非常困难的，因为各国利益大不相同。税收管辖权是各国主权的一部分，各国都不愿意对此妥协。 比如，资本流入过（大多数发展中国家及美国）都希望在不影响外国投资的情况下对来源于本国的所得征收较高的税收。另一方面，资本输出国家（大多数发达国家）则希望本国居民人在外国投资会享受更多的税收优惠。另外还有一类国家（避税港）从滥用税收协定行为中获得了巨大利益，他们不认为滥用税收协定的行为是非法的。还有政府的行为还要受到本国利益集团的影响，大的公司当然希望政府能够允许他们通过税收筹划（包括滥用税收协定行为）来使税赋最小化。所有这些因素使得多边税收条约的制订非常困难，几乎是不可能的。
概念 国际税收协定国际税收协定是指一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定(agreementbetweenstateAandstateBfortheavoidanceofdoubletaxationandthepreventionoffiscalevasionwithrespecttotaxesonincomeandcapital)。指两个或两个以上的国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征纳事务方面的税收关系，依照平等原则，通过政府间谈判所缔结的确定其在国际税收分配关系的具有法律效力的书面税收协议。国际税收协定按参加国多少，可以分为双边税收协定和多边税收协定。双边税收协定是指只有两个国家参加缔约的国际税收协定，是目前国际税收协定的基本形式。多边税收协定是指有两个以上国家参加缔约的国际税收协定，现在国际上还不多，但代表了国际税收协定的发展方向。国际税收协定按其协调的范围大小，可以分为一般税收协定和特定税收协定。一般税收协定是指各国签订的关于国家间各种国际税收问题协调的税收协定。特定税收协定是指各国签订的关于国家间某一特殊国际税收问题协调的税收协定。 法律地位 国际税收协定国际税收协定与国内法二者都属于法律范畴，体现国家意志，并且相互依存相互渗透。但国内法协调的是一国内部的税收关系，国际税收协定协调的是一个国家与另一个国家的税收关系，并且二者法律强制力的程度和表现形式是不同的。在处理有关国际税务关系时，如果税收协定与国内税法发生矛盾和冲突时，大多数国家采取的是税收协定优先的做法，也有一些国家将国际法和国内法放在同等地位，按时间的先后顺序确定是优先还是服从。 最早的国际税收协定，可以追溯到1843年法国与比利时及1845年比利时与荷兰签订的税务合作和税收情报交换协定。1899年奥匈帝国与德国也缔结了双边税收条约。第二次世界大战以后，各国垄断资本争夺世界市场、原材料产地和投资场所的斗争愈演愈烈，新独立的第三世界国家也纷纷出现，成为国际政治和经济上的一股重要抗衡力量。在这种情况下，由税收管辖权交错重叠所导致的国家间税收权益的矛盾也愈来愈复杂，它已经不能由各个国家通过国内税法单方面解决，因而需要谋求国际税收协定加以调整。近半个世纪内，新缔结的国际税收协定发展很快，到20世纪80年代初，各国缔结的税收协定已达1316个。 必要性 国际税收协定的意义和必要性主要表现在： 1、弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在的缺陷 2、兼顾居住国和来源国的税收利益 3、在防止国际避税和国际偷逃税问题上加强国际合作 历史 （一）国际税收协定范本的演变 国际税收协定1928年双边税收协定范本、1935年的协定草案、1943年墨西哥范本和1946年伦敦范本《经济合作与发展组织税收协定范本》《联合国范本》。 （二）经济合作与发展组织的协定范本草案的基本前提：1、居住国应通过抵免法或免税法消除双重征税； 2、所得来源国应力求缩减所得来源地管辖权的征税范围，并且大幅度地降低税率。 （三）联合国范本与经合组织范本的重要差异联合国范本较为注重扩大收入来源国的税收管辖权，主要目的在于促进发达国家和发展中国家之间签订双边税收协定，同时也促进发展中国家相互间签订双边税收协定。经合组织范本虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权，但主导思想所强调的是居民管辖权原则，主要是为促进经合组织成员国之间签订双边税收协定的工作。 （四）联合国范本强调，收入来源国对国际资本收入的征税应当考虑以下三点(1)考虑为取得这些收入所应分担的费用，以保证对这种收入按其净值征税; (2)税率不宜过高，以免挫伤投资积极性； (3)考虑同提供资金的国家适当地分享税收收入，尤其是对在来源国产生的即将汇出境的股息、利息、特许权使用费所征收的预提所得税，以及对从事国际运输的船运利润征税，应体现税收分享原则。 法律地位 国际税收协定从目前大多数国家的规定来看，当国际税收协定与国内税法不一致时，国际税收协定处于优先执行的地位。中国是主张税收协定应优先于国内税法的国家。 目前其他许多国家也主张国际税收协定不能干预缔约国制定、补充和修改国内税法，更不能限制国内税法作出比税收协定更加优惠的规定；如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法。 国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位，例如美国。 国际税收协定与国内税法不一致举例：按照中国个人所得税法的规定，外国人在中国境内连续或者累计居住超过90日，其来源于中国的所得就应向中国纳税；而中日协定有关条款规定，只有当日本国居民在一个日历年内连续或累计在中国居住超过183天，才可以征税。 按照中国的外商投资企业和外国企业所得税法规定，对外国企业在中国没有设立机构而有来源于中国的股息、利息等投资所得征收20%的预提所得税；而中日协定规定，对这类所得征收的预提税税率不能超过10%。再如，对建筑工地等常设机构，中国涉外税法中没有规定时间期限，而协定规定了6个月以上才构成常设机构。 内容 国际税收协定，在很大程度上受《OECD协定范本》和《UN协定范本》的影响及制约。从各国所签订的一系列双边税收协定来看，其结构及内容基本上与两个范本一致，都包括七个主要内容： （一）协定适应的范围 1.人的适用。一切双边税收协定只适用于缔约国双方的居民，外交代表或领事官员的外交豁免权除外。 2.税种的适应。各类税收协定一般将所得税和一般财产税列为税种适应的范围。 3.领域的适应。一般的税收协定规定各缔约国各自的全部领土和水域。 4.时间的适应。一般国际税收协定在缔约国互换批准文件后立即生效，通常没有时间限制。 （二）协定基本用语的定义 1.一般用语的定义解释。一般用语的定义解释主要包括“人”、“缔约国”、“缔约国另一方”、“缔约国一方企业”等。 2.特定用语的定义解释。特定用语对协定的签订和执行具有直接的制约作用，必须对特定用语的内涵和外延做出解释和限定。如“居民”、“常设机构”等。 3.专项用语的定义解释。国际税收协定中有一些只涉及专门条文的用语解释，一般放在相关的条款中附带给定义或说明。 国际税收协定（三）税收管辖权的划分。 对各种所得征税权的划分，是双边税收协定中包括的一项主要内容。各国对所得的征税有不同的内容，涉及的所得范围各不一样，但总的来看，可分为四大项：一是对营业所得的征税。对缔约国一方企业的营业所得，双边税收协定奉行居住国独占征税的原则；对常设机构的营业利润，一般规定适用来源地国优先征税的原则。二是对投资所得的征税。国际税收协定一般适用来源地国与居住国分享收入的原则。三是对劳务所得的征税。区分不同情况，对居住国、来源地国的征税权实施不同的规范和限制。四是对财产所得的征税。在各国所缔结的双边税收协定中，对上述各项所得如何征税，应有一个明确的权限划分，并对有关问题加以规定。如对各项所得由哪方先行使税收管辖权，先行使税收管辖权的一方应由什么样的条件限制，征税国应对某些收入采取什么样的税率征税等。 （四）避免双重征税的方法。 在签订税收协定时，还应考虑采用什么样的方法来避免对优先行使征税权而已征税的那部分所得的重复征税。如何在免税法、抵免法和扣除法中选择采用方法以避免国际间重复征税，如果缔约国双方确定给与对方跨国纳税人的全部或部分优惠以饶让，也必须在协定中列出有关条款加以明确。 （五）税收无差别待遇原则。 税收无差别原则在国际税收协定条款规定中具体表现为： 1.国籍无差别条款。即缔约国一方国民在缔约国另一方负担的税收或者有关条件，不应与缔约国另一方国民在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件不同或者比其更重，禁止缔约国基于国籍原因实行税收歧视。 2.常设机构无差别条款。即缔约国一方企业设在缔约国另一方的常设机构的税收负担，不应高于缔约国另一方进行同样业务活动的企业。 3.扣除无差别条款。缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其他款项，应与在同样情况下支付给本国居民一样，准予列为支出。 4.所有权无差别条款。即资本无差别条款，是指缔约国一方企业的资本不论是全部还是部分、直接或间接为缔约国另一方一个或一个以上的居民所拥有或控制，该企业税负或有关条件，不应与该缔约国其他同类企业不同或比其更重要。 （六）税务情报交换两个范本都规定，缔约国双方主管当局应交换为实施本协定的规定所需要的情报，或缔约国双方关于本协定所涉及的税种的国内法，按此征税与本协定不相抵触的情报。 （七）相互协商程序。缔约国财政部门或税务主管当局之间通过缔结互助协议完善相互协商程序用以解决有关协定使用方面的争议和问题。该程序是各税务主管当局之间的一个讨论程序，旨在尽可能找到为各方所能接受。 分类 国际税收协定（一）、按参加国家的多少分 1、双边协定：指两个国家参加缔结的税收协定。 2、多边协定：指由两个以上国家参加缔结的税收协定。 （二）、按协定内容的不同分 1、单项协定：指涉及所得税等专门税种的税收协定； 2、综合协定：指涉及国家税收一系列问题的税收协定。 （三）、按照国际税收协定涉及的内容范围大小可以分为 1、一般税收协定 2、特定税收协定[1]
避免双重税收协定 正文 国家间为了避免和消除向同一纳税人、在同一所得的基础上重迭征税，根据平等互惠原则而签订的双边税收协定。各国征收所得税，都不同程度地基于所得来源地原则和纳税人居住地原则行使税收管辖权。如果纳税人居住地国与其取得所得的来源地国之间没有作出双方都能接受的协调安排，往往造成征税重迭，不仅会加重纳税人的负担，也不利于国际间的经济、技术和人才交流。因此,第二次世界大战后,随着国际间资金流动、劳务交流和贸易往来的发展，在国与国间签订避免双重税收协定，已日益受到国际上的重视。 由于各国经济发展水平的差异，国家间资金和技术流向，在发达国家间是相互的，发展中国家则主要是吸取外资，引进技术。签定税收协定，可能减少所得来源地国的税收，使发达国家得到一定程度的税收分享；但对发展中国家吸取外资、引进技术，发展本国经济还是有利的。 税收协定的条文结构和范本 一般包括协定的范围，对用语定义的必要解释，对各项所得分类确定征税的处理原则和范围划分，排除双重征税的方式，实行纳税无差别待遇，双方对有关事项的协商程序，税收情报的交换以及协定的生效和终止等有关事项。现在，国际上有两个范本供各国参照：一是经济合作与发展组织提出的文本，简称为OECD范本，是由发达国家税收专家起草的，侧重于居住地征税原则。一是联合国经济及社会理事会提出的文本，简称为联合国范本，是由发达国家与发展中国家的税收专家共同起草的，比较能够兼顾双方国家的税收权益，已被越来越多的国家所采用。 税收协定的效力和适用范围 一般从两个方面作出规定：一是适用于哪些人，一是限于哪些税种。 在人的范围方面，通常只限于缔约国一方的居民或同时为缔约国双方的居民。在没有特别规定的情况下，不适用于其他人。所谓居民，是指按所在国法律，基于居住期、居所、总机构或管理机构所在地等负有纳税义务的自然人、法人和其他在税收上视同法人的团体，而不问其国籍。由于不同的国家对居民与非居民的区别不尽相同，有的按居住期划分，有的按居所结合居住期划分，还有的按逗留者有无长期居住的意思，即按住所划分，从而可能出现纳税人既是缔约国一方的居民，同时又是另一方居民的情况，这就产生了在哪一方汇总纳税和已纳税额在哪一方抵免的问题。判断纳税人应归属哪一方的原则和顺序，一般是首先以永久性住所所在国为准。如果在双方都有永久性住所，即以其经济上重要利益中心在哪一方为准。如果仍然无法解决，即以其习惯性住所所在国为准。 若还不能解决， 则归属其国籍国。如果是双重国籍或不具有任何一方的国籍，最后由缔约国双方的主管当局通过协商解决。对于公司、企业等非个人纳税人同时为双方国家居民的，则主要以其总机构或实际管理机构的所在国为准。 在税种方面，一般都限于以所得为征税对象的税种，不涉及以交易或财产等为征税对象的税种。通常在概括规定按征税对象明确税种范围的同时，还具体列举适用于哪些现行的税种，即：①明确以对所得的征税为协定的范围；②双方分别列出协定所适用的现行税种；③明确适用于协定签订以后，增加或代替现行税种的税收。 此外，还有两个需要商定的问题：①是否包括地方政府征收的所得税。一般认为地方所得税属于对所得的征税，应当列入协定的税种范围。②税收无差别待遇是否包括除了对所得征税以外的其他税种。一般是作为一项特别规定，允许税收无差别待遇所适用的税种，包括所得税和其他各种税收。 税收管辖权 协调双方国家的税收管辖权也是税收协定的主要内容。大体上涉及下列3种所得税： 企业所得税 按照国际税收惯例，一般依循两条基本原则：一是设有常设机构的才能征税；一是只能对归属常设机构的利润进行征税。所谓常设机构是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所，主要包括管理场所、分支机构、工厂、车间、办事处以及开发自然资源的场所、建筑工地、安装工程等，还包括有权代表企业签订合同的不具有独立地位的代理人以及全部或将近全部代表某一企业行事的佣金代理人等。还有采取吸引力原则征税的，即企业总机构未经过常设机构所进行的营业活动，如果同常设机构经营的业务相同或属于同一种类，则对其所获利润视同常设机构的利润进行征税。 个人所得税 双方需要着重商定的是对劳务所得，在坚持来源地征税原则的前提下，能够允许哪些可以作例外处理。一般来说，受益人为其居民的国家进行征税的，主要有以下几项：①短期（中国规定为90天）停留者从居住国的雇主取得的报酬所得。②从事国际运输的船舶、飞机乘务员的所得。③政府职员被派往国外工作的所得。④缔约国一方的教学、研究人员到对方国家讲学，为期不超过两年或几年的报酬所得。另外，对留学生和实习人员等为学习和生活而取得的收入以及按政府间协定进行文化交流的演员所得、运动员所得等，所得来源地国一般不征税。 对投资所得（股息、利息、特许权使用费）征收预提所得税 主要是商谈采取限制税率，双方分享收入。在协定中，一般都明确可以由双方征税，但所得来源地国家有优先的征税权，并相应地确定限制预提所得税的税率。OECD范本提出，股息的税率不超过15％，母子公司的子公司（直接握股不少于25％）的股息税率不超过5％;利息的税率不超过10％。很多发展中国家的税收专家认为，这个限制税率将使所得来源地国家的收入受到很大损失。联合国范本则把税率问题留给双方谈判时解决。 对投资所得的征税直接涉及双边权益，往往成为谈判的核心。尽管发达国家宣称无意通过签订税收协定，把发展中国家的税收转移到发达国家，但对发展中国家来说，最重要的是降低税率的措施，能够切实有效地起到鼓励投资、引进技术的作用，不致发生权益外溢，使旨在鼓励投资而减少的收入流入资本输出国的金库。 避免重复征税的方式 有两种：①免税方式，即对来源于对方国家的所得不再征税。这常被认为是最好的方式。它能给资本输出国的企业在发展中国家经营业务提供必要条件，使其与当地企业处于同等的竞争地位。但目前只有南斯拉夫、法国、荷兰、比利时等少数国家采用。②抵免方式，即对在来源地国家缴纳的税额，可以在本国汇总计算的应纳税额中减除。目前大多数国家采用抵免方式，中国税法上也规定采用这一方式。采用抵免方式，投资所得的利润最后都要在资本输出国按高税率被征税，结果发展中国家的低税率不能使投资者得到实惠，从而对资本输出国的企业没有很大吸引力，不能有效地发挥鼓励国际投资的作用。同时也不利于投资企业扩展业务。但也有人认为采用抵免方式能够产生一种负担公平的效果，使发达国家的企业不致因经营业务的所在地不同而负担有所不同。 对税收抵免方式的缺陷，很多人主张用视同已征税额抵免的方法予以适当弥补，即来源地国家给予的减免税优惠在居住国计算征税时，要视同已征税额予以扣除，以有利于鼓励国际投资。 发展中国家如新加坡、 印度、巴基斯坦、斯里兰卡、泰国、马来西亚、赞比亚等，以及比利时、爱尔兰、西班牙等国都在税收协定中采用了这一方法。但是有的发达国家不赞同采用视同已征税额抵免，有的只同意对预提所得税的减免给予视同已征税额抵免，不同意适用于企业所得税。 无差别待遇 即避免税收歧视，是国际税收关系中的一项重要原则，也是谈判税收协定需要重点明确的问题之一。通常在税收协定中列入无差别待遇条款，以保证缔约国一方的纳税人在另一国所负担的纳税义务，不比另一国的纳税人在相同的情况下，所受待遇不同或负担更重。主要有4个方面：①国籍无差别,即不因纳税人的国籍不同，而在纳税上受到差别待遇。②常设机构无差别，即不使常设机构和本国企业的纳税有差别。③支付无差别，即不因支付对象不同而有差别。④资本无差别，即不因其资本为对方国家的企业或个人所拥有或控制,而比本国企业的负担不同或更重。但是,这种税收无差别待遇,不能影响国内财政经济政策的贯彻执行,即不应包括基于公民地位或家庭负担和国内政策等原因，给予本国居民、企业的减免税照顾以及其他特案减免税优惠。 防止逃税、漏税的条款 近年来越来越多的税收协定列入这一条款。因为各国经济的相互关系日益密切，跨国公司日益增多，加以各国税收制度和负担水平存在着差异，利用法律漏洞逃漏税收的方法也日益诡密，由此而在发达国家与发展中国家都造成相当大的损失。各国税务行政当局难以防止发生在其领土管辖之外的各种逃税、漏税，也就愈加注重加强国际的税务合作。因此防止国际逃税、漏税的税务合作，正在向条约化的方向发展。 配图 相关连接
发展 双边税收协定正在进一步扩大。自从20世纪台作与组织税收协定范本和联合国税收协定范本诞生以来，双边税收协定在税收的国际协调与合作过程中发挥了重要作用。 税收政策管理 各国之间缔结税收协定十分活跃。在经济全球化进程中，各国为了解决由经济全球化带来的国际税收新问题，将更加重视利用这一既有的双边性的税收协调与合作模式。这不仅仅表现在签订税收协定的国家不断增多、协定进一步扩大，而且表现在协定的内容日渐丰富。今后税收协定的内容将会有以下的增加：1．增加协定适用新税种(如保障税)；2．将税收协定适用于新的商务活动方式(例如商务活动)；3．广泛制定新的防止国际逃避税措施(如资本弱化、套用税收协定)；4．增加税务行政协助(税款征收、税务文书的传递)以及税务争议解决新(如国际税收仲裁)等方面的规定。此外，就某一专门问题而签订的双边税收协定，如有关税务情报交换的协定、有关税务行政互助协定等，将进一步发展。 内容 双边税收协定 经合组织和联合国这两个国际性税收协定范本是世界各国处理相互税收关系的实践总结，它们的产生标志着国际税收关系的调整进入了成熟的阶段。这两个范本主要包括以下几方面基本内容： (一)征税权的划分与协定的适用范围 两个范本在指导思想上都承认优先考虑收入来源管辖权原则，即从源课税原则，由纳税人的居住国采取免税或抵免的方法来避免国际双重征税。但两个范本也存在重要区别：联合国范本比较强调收入来源地征税原则，分别反映发达国家和发展中国家的利益；经合组织范本较多地要求限制收入来源地原则。两个范本对协定的适用范围基本一致，主要包括纳税人的适用范围规定和税种的适用范围规定。 (二)常设机构的约定 两个范本都对常设机构的含义作了约定。常设机构是指企业进行全部或部分营业活动的固定场所，包括三个要点：第一，有一个营业场所，即企业投资，如房屋、场地或机器设备等。第二，这个场所必须是固定的，即建立了一个确定的地点，并有一定的永久性。第三，企业通过该场所进行营业活动，通常由公司人员在固定场所所在国依靠企业(人员)进行经济活动。明确常设机构含义的目的，是为了确定缔约国一方对另一方企业利润的征税权。常设机构范围确定的宽窄，直接关系居住国与收入来源国之间税收分配的多寡。经合组织范本倾向于把常设机构的范围划得窄些，以利于发达国家征税；联合国范本倾向于把常设机构的范围划得宽些，以利于发展中国家。 (三)预提税的税率限定 对股息、利息、特许权使用费等投资所得征收预提税的通常做法，是限定收入来源国的税率，使缔约国双方都能征到税，排除任何一方的税收独占权。税率的限定幅度，两个范本有明显的区别。经合组织范本要求税率限定很低，这样收入来源国征收的预提税就较少，居住国给予抵免后，还可以征收到较多的税收。联合国范本没有沿用这一规定，预提税限定税率要由缔约国双方谈判确定。 经合组织范本和联合国范本都主张平等互利的原则(四)税收无差别待遇 经合组织范本和联合国范本都主张平等互利的原则。缔约国一方应保障另一方国民享受到与本国国民相同的税收待遇。具体内容为： 国际无差别。即不能因为纳税人的国籍不同，而在相同或类似情况下，给予的税收待遇不同。 常设机构无差别。即设在本国的对方国的常设机构，其税收负担不应重于本国类似企业。支付扣除无差别。即在计算企业利润时，企业支付的利息、特许权使用费或其他支付款项，如果承认可以作为费用扣除，不能因支付对象是本国居民或对方国居民，在处理上差别对待。资本无差别。即缔约国一方企业的资本，无论全部或部分、直接或间接为缔约国另一方居民所拥有或控制，该企业的税收负担或有关条件，不应与缔约国一方的同类企业不同或更重。 (五)避免国际偷税、逃税 避免国际偷税、逃税是国际税收协定的主要内容之一。两个范本对这方面所采取的措施主要有： 1、情报交换 分日常情报交换和专门情报交换。日常的情报交换，是缔约国定期交换有关跨国纳税人的收入和经济往来资料。通过这种情报交换，缔约国各方可以了解跨国纳税人在收入和经济往来方面的变化，以正确地核定应税所得。专门的情报交换，是由缔约国的一方，提出需要调查核实的内容，由另一方帮助核实。 2、转让定价 为了防止和限制国际合法避税，缔约国各方必须密切配合，并在协定中确定各方都同意的转让定价方法，以避免纳税人以价格的方式转移利润、逃避纳税。 实施 双边税收协定是我国涉外税收征管的重要法律依据，由于税收协定的实施主要涉及缔约国双方居民身份的认定以及申请享受税收协定优惠待遇的问题。 （一）外国居民身份的认定 根据我国涉外税法的规定，外国居民在取得来源于中国境内的所得（主要包括股息、利息和特许权使用费）时，可申请享受税收协定的优惠待遇。因此，我国税务机关首先必须认定该纳税人是否为缔约国另一方的居民。在涉外税法实践中，可按下述原则处理： 双边税收协定 1、 外国法人居民身份的认定。 对与公司、企业相关的其他经济组织判断其是否为对方国家法人居民，税务机关可暂凭其办理税务登记时所填报的企业总机构或实际管理机构和办理工商登记时由该企业的所在国的有关当局出具的法人资格证书（副本）等进行判定。不能提出有效证明的，不得享受税收协定的优惠待遇。 2、外国自然人居民身份的确定。 对于在中国境内从事工作、提供劳务的外籍人员是否属于缔约国另一方居民，我国税务机关可分别根据不同情况加以处理：第一、由该纳税人自报其在对方国家的住所或居所，受雇或从事业务的情况及其所负的纳税义务，并相应交验其本人的身份证明、护照和派其来华的公司（企业）等单位所出具的证明材料。税务可暂予承认，然后再根据具体情况进行有选择、有重点的查证核实。第二、对个别情况不明，或来自第三国或本身为第三国人，税务机关无从判定，而该纳税人又请求享受税收协定待遇的，必须要求其提供所在国税务当局出具的负有居民纳税义务的证明材料。无法提出证据的，不得享受税收协定的优惠待遇。第三、对同时为缔约国双方居民的个人，缔约国双方都要对该个人的境内外所得进行征税时，该个人应将其职业、住所或居所，及其在对方国家所负纳税义务的详细情况报送税务机关，以做一日和尚撞一日钟，以便由缔约国双方税务当局根据的规定协商解决。 （二）外国居民享受税收协定优惠待遇的申请 缔约国他方居民取得来源于中国境内的股息、利息和特许权使用费等投资所得，需要申请享受税收协定优惠待遇的，应在提交其本国税务当局出具的居民证件时，填写享受税收协定待遇的申请表，经我国税务机关确认后，才能享受税收协定优惠待遇。否则，税务有权先按我国税法规定的税率征收，并准其在补办证明和填写申请表后，再审核退回多缴的税款。外国居民享受税收协定待遇申请表可向税务机关索取，由投资所得的受益所有人用中英文填写，一式二份，连同居民身份证件一并送交支付人，再由支付人报送税务机关。税务机关审核后，发还支付人一份据以执行。 （三）中国居民身份的证明 中国居民（包括个人、公司或团体）取得来源于缔约国另一方境内的投资所得而要在该国申请享受税收协定待遇时，我国税务机关(县、市级以及以上税务机关) 应提供纳税人的中国居民身份证明。我国税务机关制定有统一的格式，可由该居民所在地税务机关签署填发该项证明文件。该证明一式二份，一份交由该中国居民凭此在缔约国对方办理享受税收协定待遇的手续，一份由当地税务机关留档备查。[1]
简介 特定税收协定为有利于国家间的经济贸易和人员往来，发展国际交通运输，在互利互惠的基础上达成的空运税收协定和海运税收协定，以及为发展国家间进出口贸易所达成的有关相互削减关税的协定等。1947年由美、英、法等23个国家签订的《关税及贸易总协定》，1977年欧洲共同体9国为促进相互间贸易关系签订的增值税协定等，均属于多边的特定税收协定。特定税收协定并不涉及缔约国之间税收管辖权关系的全面协调，因此签约形式比较灵活既可以就某项税收问题,签订单项税收协定，也可以在有关运输和外贸等业务条约中，如“海运协定”、“通商航海条约”、“航空运输协定”以及贸易协定”中列入有关税收条款；既可以用签订政府间协定的形式，也可用政府有关部门之间换文或换函的形式通过函件达成协议。 范围 特定税收协定主要包括以下几个方面的税收协定：关于关税方面的协定，如关贸总协定、早期的荷比卢关税同盟等；关于避免海运和空运双重征税的协定；关于增值税方面的协定，如欧共体1977年签订的增值税协定；关于避免遗产税、社会保险税双重征税的协定以及其他方面的协定等。例如：对关税、增值税、遗产税等的协定以及某些特别项目的税收协定。下面简述特定税收协定。 特定税收协定一、关税方面的协定这类协定主要是在关税同盟国家内部为实现货物自由流通、减少关税壁垒而订立的。例如，欧洲共同体在50年代制定的《罗马条约》，就是为实现内部取消关税，实现和推动欧洲经济一体化在关税方面的特定税收协定。又如，1947年由美国、英国、法国等23个国家在日内瓦签订的《关税及贸易总协定》是一个重要的国际税收协定。 二、增值税方面的协定这方面的协定也和国际贸易直接关联。例如，1997年欧洲经济共同体为促进相互间商品的自由流通而签订了增值税协定。当时，法国、联邦德国、意大利、英国、荷兰、比利时、丹麦、爱尔兰和卢森堡等国家都实行了增值税制度，但各国增值税制度存在着许多差别，成为商品在成员国之间流通的一种障碍。为消除这种障碍，共同体各国就增值税的征收基数和税率等问题在一定程度上达成了协议，为日后实行统一的增值税制度，使共同体各国的商品能在相同的税收负担下自由流通打下了基础。 三、遗产税和社会保险税方面的协定在西方国家中，遗产税的征收早于所得税。因此，关于避免遗产税双重征收的协定是出现较早的一种特定税收协定。据有关资料记载，世界上第一个双边税收协定就是英国和瑞典于1872年就遗产继承税问题达成的特定税收协定。另外，随着各国社会保险税额的增加，目前有不少国家，如法国、美国、德国等都先后与其他国家签订了这方面的特定税收协定。 四、某些特别项目的税收协定国际上这类税收协定较多，如有关海运企业和空运企业的国际运输收入的税收协定等。这类特别项目的税收协定所涉及到的税种，既有所得税，也有流转税。 五、有关特殊税收条款的国际协定有些国际协定或条约中有专门的税收条款。例如《维也纳外交关系公约》和《维也纳领事关系公约》中，都列有给外交官员和领事官员以税收豁免待遇的条款。这类协定还包括处理某些国际性组织与驻地所在国之间相互关系的协定。如美国与联合国有关纽约总部布局、原苏联与经互会、法国与联合国教科文组织签订的协定等，这些协定中，都包含有对设在驻地国的国际性组织的工作人员及各国代表给予税收优惠待遇的条款。 国际税收协定 随着国际交流的逐步扩大，国际税收协定的类型也不断发展，出现了一般协定与特定协定，双边协定与多边协定并存的多样化局面，并开始从多样化向规范化方向发展。 特定税收协定国际税收协定是国际税收重要的基本内容，是各国解决国与国之间税收权益分配矛盾和冲突的有效工具。1.国际税收协定概念国际税收协定是指两个或两个以上的国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征纳事务方面的税收关系，依照平等原则，通过政府间谈判所缔结的确定其在国际税收分配关系的具有法律效力的书面税收协议。国际税收协定按参加国多少，可以分为双边税收协定和多边税收协定。双边税收协定是指只有两个国家参加缔约的国际税收协定，是目前国际税收协定的基本形式。多边税收协定是指有两个以上国家参加缔约的国际税收协定，现在国际上还不多，但代表了国际税收协定的发展方向。国际税收协定按其协调的范围大小，可以分为一般税收协定和特定税收协定。一般税收协定是指各国签订的关于国家间各种国际税收问题协调的税收协定。特定税收协定是指各国签订的关于国家间某一特殊国际税收问题协调的税收协定。 2.国际税收协定的法律地位国际税收协定与国内法二者都属于法律范畴，体现国家意志，并且相互依存相互渗透。但国内法协调的是一国内部的税收关系，国际税收协定协调的是一个国家与另一个国家的税收关系，并且二者法律强制力的程度和表现形式是不同的。在处理有关国际税务关系时，如果税收协定与国内税法发生矛盾和冲突时，大多数国家采取的是税收协定优先的做法，也有一些国家将国际法和国内法放在同等地位，按时间的先后顺序确定是优先还是服从。 范本 中英税收协定第二轮谈判目前国际上最重要、影响力最大的两个国际税收协定范本——经济合作与发展组织的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》，即《OECD协定范本》；联合国的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》，即《UN协定范本》，是两个国际组织为了协调和指导各国签订双边税收协定或多边税收协定而制定并颁布的示范性文本。各国在签订协定的活动中，不仅参照两个税收协定范本的结构和内容来缔结各自的税收协定，而且在协定大多数的税收规范上都遵循两个协定范本所提出的一些基本原则和要求。 国际税收协定范本的主要作用在于，为各国签订相互间税收协定树立一个规范性样本，保证各国签订双边或多边税收协定程序的规范化和内容的标准化，并为解决各国在税收协定谈判签订中遇到的一些技术性困难提供有效的帮助，为各国在处理税收协定谈判签订中出现的矛盾和问题提供协调性意见和办法。国际税收协定范本有两个特征：一是规范化。这种规范性主要表现在如格式的规范、内容的规范等方面，二是内容弹性化。国家税收协定范本所使用的范围是所有的国家，它的内容应当具有弹性，规定和列举具有一般性和原则性的条款，具体有关内容则由各谈判国家自己去明确规定。 法律地位 从目前大多数国家的规定来看，当国际税收协定与国内税法不一致时，国际税收协定处于优先执行的地位。我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家。目前其他许多国家也主张国际税收协定不能干预缔约国制定、补充和修改国内税法，更不能限制国内税法作出比税收协定更加优惠的规定；如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法。国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位，例如美国。 国际税收协定与国内税法不一致举例：按照我国个人所得税法的规定，外国人在我国境内连续或者累计居住超过90日，其来源于中国的所得就应向中国纳税；而中日协定有关条款规定，只有当日本国居民在一个日历年内连续或累计在我国居住超过183天，才可以征税。按照我国的外商投资企业和外国企业所得税法规定，对外国企业在我国没有设立机构而有来源于我国的股息、利息等投资所得征收20%的预提所得税；而中日协定规定，对这类所得征收的预提税税率不能超过10%。再如，对建筑工地等常设机构，我国涉外税法中没有规定时间期限，而协定规定了6个月以上才构成常设机构。[1]
一般税收协定 正文 国际税收协定缔约国各方所签订的广泛涉及处理相互间各种税收关系的协定。又称综合税收协定。通常是指国家间签订的关于对跨国纳税人所得避免国际双重课税和防止偷漏税的协定，以及包括有国际航空和航海征税问题在内的一揽子税收协定。 一般税收协定不以解决特定业务或项目的税收问题为缔约目标，其范围是以适用于居民（包括自然人和法人）的有关税种，以协调解决缔约国之间由于税收管辖权的重叠而形成的重复征税、相互提供税收优惠以及加强税收事务合作为主要内容。 配图 一般税收协定 相关连接
税收术语 税收激励税收激励指税收对生产、消费、投资等经济活动和行为产生的激励作用。税收激励可以分为国内生产一般激励、国内生产特别激励和对外贸易激励等。 国内生产 税收激励国内生产一般激励主要是指对国内生产给予的开业初期免税期、减免税、加速折旧等；国内生产特别激励指对特殊产业或地区给予的特殊税收待遇，如对新兴产业、高科技产业给予的特殊的减免税待遇等；对外贸易激励主要是指通过税收措施鼓励商品出口和对外投资。
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