目录 1 报表粉饰的动机 2 会计报表粉饰的类型 3 会计报表粉饰的常见手段 4 会计报表粉饰的识别方法 5 报表粉饰的法律责任 6 抑制会计报表粉饰的若干建议 报表粉饰的动机 1．为了业绩考核而粉饰会计报表 企业的经营业绩，其考核办法一般以财务指标为基础，如利润（或扭亏）计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，均是经营业绩的重要考核指标。而这些财务指标的计算都涉及到会计数据。除了内部考核外，外部考核如行业排行榜，主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额来确定的。 经营业绩的考核，不仅涉及到企业总体经营情况的评价，还涉及到企业厂长经理的经营管理业绩的评定，并影响其提升、奖金福利等。为了在经营业绩上多得分，企业就有可能对其会计报表进行包装、粉饰。可见，基于业绩考核而粉饰会计报表是最常见的动机。 2．为了获取信贷资金和商业信用而粉饰会计报表 众所周知，在市场经济下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业。然而，资金又是市场竞争取胜的四要素（产品质量、资金实力、人力资源、信息资源）之一。在我国，企业普遍面临资金紧缺局面。因此，为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其会计报表修饰打扮一番。 3．为了发行股票而粉饰会计报表 股票发行分为首次发行（IPO）和后续发行（配股）。在IPO情况下，根据《公司法》等法律法规的规定，企业必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。此外，股票发行价格的确定也与盈利能力有关。为了多募集资金，塑造优良业绩的形象，企业在设计股改方案时往往对会计报表进行粉饰。在后续发行情况下，要符合配股条件，企业最近三年的净资产收益率每年必须在10%以上。因此，10%的配股已成为上市公司的“生命线”。统计表明， 1997年755家上市公司净资产收益率在10%至11%的高达211家，约占28%，可见，为配股而粉饰会计报表的动机并不亚于IPO。 4．为了减少纳税而粉饰会计报表 所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税率而得出的。因此，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业往往对会计报表进行粉饰。当然，也有少数国有企业和上市公司，基于资金筹措和操纵股价的目的，有时甚至不惜虚构利润，多交所得税，以“证明”其盈利能力。 5．为了政治目的的而粉饰会计报表 国有企业改革已进入了攻坚阶段，党中央和国务院十分重视，力争用三年的时间使国有企业走出困境。从某种意义上说，国有企业扭亏为盈、创造良好经营业绩已成为一项政治任务。对厂长经理而言，完成这项任务可能仕途光明，否则可能职位难保，甚至下岗分流。在这种政治压力下，国有企业很有可能粉饰会计报表。 会计报表粉饰的类型 1.粉饰经营业绩 利润最大化，这种类型的会计报表粉饰在上市前一年和上市当年尤其明显。典型做法是：提前确认收入、推迟结转成本、亏损挂账、资产重组、关联交易。 利润最小化，当企业达不到经营目标或上市公司可能出现连续三年亏损，面临被摘牌时，采用这种类型的会计报表粉饰就不足为奇了。典型做法是：推迟确认收入、提前结转成本，转移价格。 利润均衡化，企业为了塑造绩优股的形象或获得较高的信用等级评定，往往采用这种类型的会计报表粉饰。典型做法是：利用其他应收、应付款、待摊费用、递延资产、预提费用等科目调节利润，精心策划利润稳步增长的趋势。 利润清洗（亦称巨额冲销），当企业更换法定代表人，新任法定代表人为了明确或推卸责任，往往采用这种类型的会计报表粉饰。典型做法是：将坏账、存货积压、长期投资损失、闲置固定资产、待处理流动资产和待处理固定资产等所谓虚拟资产一次性处理为损失。 2.粉饰财务状况 高估资产，当对外投资和进行股份制改组，企业往往倾向于高估资产，以便获得较大比例的股权。典型做法是：编造理由进行资产评估、虚构业务交易和利润。 低估负债，企业贷款或发行债权时，为了证明其财务风险较低，通常有低估负债的欲望。典型做法是：账外账或将负债隐匿在关联企业。 3.会计报表粉饰的动机决定会计报表粉饰的类型 基于业绩考核、获取信贷资金、发行股票和政治目的，会计报表粉饰一般以利润最大化、利润均衡化的形式出现；基于纳税和推卸责任等目的，会计报表粉饰一般以利润最小化和利润清洗的形式出现。就国有企业和上市公司而言，危害性最大的会计报表粉饰是利润最大化，即所谓的虚盈实亏、隐瞒负债。 会计报表粉饰的常见手段 1.利用资产重组调节利润 资产重组是企业为了优化资本结构，调整产业结构，完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而，资产重组现已被广为滥用，以至提起资产重组，人们立即联想到做假账。近年来，在一些企业中，特别是在上市公司中，资产重组确实被广泛用于粉饰会计报表。不难发现，许多上市公司扭亏为盈的秘诀在于资产重组。典型做法是：（1）借助关联交易，由非上市的国有企业以优质资产置换上市公司的劣质资产；（2）由非上市的国有企业将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市公司；（3）由上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市的国有企业。 例如，××股份公司1997年将6926万元的土地使用权以 21926万元的价格卖给母公司，确认了15000万元的利润；同时将所属一家企业的整体产权（账面净值1454万元）以9414万元的价格出售给母公司，确认7960万元的利润。这两笔资产重组的利润总额合计22960万元。 又如，××股份公司1998年6月将其拥有的账面价值56万美元的上海××有限公司40%的股权作价4000万元人民币，与其关联企业进行股权置换。本次股权置换使该股份公司56万美元的不良资产转化为4000万元的优质资产，仅此一项就为该股份公司增加了3500多万元的收益，不仅使该公司1998年上半年免于亏损，而且在弥补了以前年度2558万元的亏损后，还可剩余相当一部分可分配利润。 资产重组往往具有使上市公司一夜扭亏为盈的神奇功效，其“秘方”一是利用时间差，如在会计年度即将结束前进行重大的资产买卖，确认暴利；一是不等价交换，即借助关联交易，在上市公司在和非上市的母公司之间进行“以垃圾换黄金”的利润转移。 2.利用关联交易调节利润 我国的许多上市公司由国有企业改组而成，在股票发行额度有限的情况下，上市公司往往通过对国有企业局部改组的方式设立。股份制改组后，上市公司与改组前的母公司及母公司控制的其他子公司之间普遍存在着错综复杂的关联关系和关联交易。利用关联交易粉饰会计报表，调节利润已成为上市公司乐此不疲的“游戏”。 利用关联交易调节利润，其主要方式包括：（1）虚构经济业务，人为抬高上市公司业务和效益。例如，一些股份制改组企业因主营业务收入和主营业务利润达不到 70%，并通过将其商品高价出售给其关联企业，使用其主营业务收入和利润“脱胎换骨”。（2）采用大大高于或低于市场价格的方式，进行购销活动、资产置换和股权置换。如前面所举的资产重组案例。（3）以旱涝保收的方式委托经营或受托经营，抬高上市公司经营业绩。如最近证券报刊广为报道的××股份公司，以 800万元的代价向关联企业承包经营一个农场，在不到一年内获取7200万元的利润。（4）以低息或高息发生资金往来，调节财务费用。如××股份公司将 12亿元的资金（占其资产总额的69%）拆借给其关联企业。虽然我们不能肯定其资金拆借利率是否合理，但有一点是可以肯定的，该股份公司的利润主要来源于与关联企业资金往来的利息收入。（5）以收取或支付管理费、或分摊共同费用调节利润，如××集团公司1997年替其控股的上市公司承担了4500多万元的广告费，理由是上市公司做的广告也有助于提升整个集团的企业形象。 利用关联交易调节利润的最大特点是，亏损大户可在一夜之间变成盈利大户，且关联交易的利润大都体现为“其他业务利润”、“投资收益”或“营业外收入”，但上市公司利用关联交易赚取的“横财”，往往带有间发性，通常并不意味着上市公司的盈利能力发生实质性的变化。利用关联交易调节利润的另一个特点是，交易的结果是非上市的国有企业的利润转移到上市公司，导致国有资产的流失。 3.利用资产评估消除潜亏 按照会计制度的规定和谨慎原则，企业的潜亏应当依照法定程序，通过利润表予以体现。然而，许多企业，特别是国有企业，往往在股份制改组、对外投资、租赁、抵押时，通过资产评估，将坏账、滞销和毁损存货、长期投资损失、固定资产损失以及递延资产等潜亏确认为评估减值，冲抵“资本公积”，从而达到粉饰会计报表，虚增利润的目的。 例如，一家国有企业于1998年改组为上市公司时，1995年、1996年和1997年报告的净利利润分别为2850万元、3375万元和4312万元。审计发现：（1）1995年、1996年和1997年应收款项中，账龄超过3年以上，无望收回的款项计7563万元；（2）过期变质的存货，其损失约 3000万元；（3）递延资产中含逾期未摊销的待转销汇兑损失为1150万元。若考虑这些因素，则该企业过去三年并没有连续盈利，根本不符合上市条件。为此，该企业以股份制改组所进行的资产评估为“契机”，将这些潜亏全部作为资产评估减值，与固定资产和土地使用权的评估增值18680万元相冲抵，使其过去三年仍然体现高额利润，从而达到顺利上市的目的。 4.利用虚拟资产调节利润 根据国际惯例，资产是指能够带来未来经济利益的资源。不能带来未来经济利益的项目，即使符合权责发生制的要求列入资产负债表，严格地说，也不是真正意义上的资产，由此就产生了虚拟资产的概念。所谓虚拟资产，是指已经实际发生的费用或损失，但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产科目。利用虚拟资产科目作为“蓄水池”，不及时确认、少摊销已经发生的费用和损失，也是国有企业和上市公司粉饰会计报表，虚盈实亏的惯用手法。其“合法”的借口包括权责发生制、收入与成本配比原则、地方财政部门的批示等。 例如，××股份公司1996年度报告了近2000万元的净利润，但该公司根据当地财政部门的批复，将已经发生的折旧费用、管理费用、退税损失、利息支出等累计约14000万元挂列为“递延资产”。若考虑这两个因素，××股份公司实际上发生了严重的亏损。 5.利用利息资本化调节利润 根据现行会计制度的规定，企业为在建工程和固定资产等长期资产而支付的利息费用，在这些长期资产投入使用之前，可予以资本化，计入这些长期资产的成本。利息资本化本是出于收入与成本配比原则，区分资本性支出和经营性支出的要求。然而，在实际工作中，有不少国有企业和上市公司滥用利息资本化的规定，蓄意调节利润。 最具代表性安全的当属渝太白。该公司将钛白粉工程建设期间的借款及应付债券的利息8064万元，在该项目已投入使用的情况下仍然予以资本化，结果被注册会计师出具了否定意见的审计报告，开了我国上市公司被出具否定意见审计报告的先河。 利用利息资本化调节利润的更隐秘的做法是，利用自有资金和借入资金难以界定的事实，通过人为划定资金来源和资金用途，将用于非资本性支出的利息资本化。 6.利用股权投资调节利润 由于我国的产权交易市场还很不发达，对股权投资的会计规范尚处于赴阶段，有不少国有企业和上市公司利用股权投资调节利润。除了借助资产重组之机，利用关联交易将不良股权投资以天价与关联公司置换股权获取“暴利”外，还有不少国有企业利用成本法和权益法粉饰会计报表。典型的做法是，对于盈利的被投资企业，采用权益法核算，而对于亏损的被投资企业，即使股权比例超过20%，仍采用成本核算。 近年来一些上市公司迫于利润压力，经常在会计年度即将结束之际，与关联公司签定股权转让股协议，按权益法或通过合并会计报表，将被收购公司全年的利润纳入上市公司的会计报表。值得庆幸的是，财政部会计司1998 年5月已发布了通知，明确规定股权转让时，收购企业只能从收购之日前被收购企业实现的利润只能作为收购成本，收购企业不得将其确认为投资收益。这一规定，无疑将抑制国有企业和上市公司利用股权投资调节利润，粉饰会计报表。 7.利用其他应收款和其他应付款调节利润 根据现行会计制度规定，其他应收款和其他应付款科目主要用于反映除应收账款、预付账款、应付账款、预收账款以外的其他款项。在正常情况下，其他应收款和其他应付款的期末余额不应过大。然而，我们在审计过程中发现，许多国有企业和上市公司的其他应收款和其他应付款期末余额巨大，往往与应收账款、预付账款、应付账款和预收账款的余额不相上下，甚至超过这些科目的余额。其所以出现这些异常现象，主要是因为许多国有企业和上市公司利用这两个科目调节利润。事实上，注册会计师界已经将这两个科目戏称为“垃圾筒”（因为其他应收款往往用于隐藏潜亏）和“聚宝盆”（因为其他应付款往往用于隐瞒利润）。 8.利用时间差（跨年度）调节利润 一些上市公司为了在年度结束后能给股东一份“满意”的答卷，往往借助时间差调节利润。传统的做法是在12月份虚开发票，次年再以质量不合格为由冲回。较为高明的做法是，借助与第三方签定“卖断”收益权的协议，提前确认收入。 例如，××股份公司于 1997年12月5日与美国一家公司签定协议，以3500万元的价格向美国公司购买了一批硬件和软件，同时美国公司同意以12000万元的价格购买开发出的软件，合同约定交货的时间为1998年6月和9月，1998年12月质量鉴定后予以验收。1997年12月25日，该上市公司与一家外贸公司签定协议，以9600万元的价格“卖断”软件，同时确认5100万元的利润。鉴于该股份公司尚未提供商品或劳务，风险与报酬尚未转移，上述收益的确定显然是不成立的。即使与外贸公司签定的协议成立，这9600万元，也只能作为预收账款，只有等到1998年6月和9月才能根据提供的商品或劳务逐步确认收益。可见，该上市公司实质上是利用与外贸公司的所谓“协议”，进行跨年度的利润调节。值得庆幸的是，《收入》准则已颁布，确认收入的实现必须满足诸多严格的条件，在很大程度上有助于抑制利用时间差调节利润的现象。 会计报表粉饰的识别方法 如何识别会计报表粉饰以评价企业的真实盈利能力是广大会计信息使用者所关心的。针对我国企业粉饰会计报表的惯用手段，采用下列四种方法将有助于发现会计报表粉饰。 1.不良资产剔除法 这里所说的不良资产，除包括待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、开办费、长期待摊费用等虚拟资产项目外，还包括可能产生潜亏的资产项目，如高龄应收账款、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。不良资产剔除法的运用，一是将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，既说明企业的持续经营能力可能有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；一是将当期不良资产的增加额和增减幅度与当期的利润总额和利润增中幅度比较，如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度，说明企业当期的利润表有“水份”。 2.关联交易剔除法 关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业的盈利能力在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一企业的盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定。如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，会计信息使用者就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联交易发生交易进行会计报表粉饰。 关联交易剔除法的延伸运用是，将上市公司的会计报表与其母公司编制的合并会计报表进行对比分析。如果母公司合并会计报表的利润总额（应剔除上市公司的利润总额）大大低于上市公司的利润总额，就可能意味母公司通过关联交易将利润“包装注入”上市公司。 3.异常利润剔除法 异常利润剔除法是指将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业的利润总额中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性。当企业利用资产重组调节利润时，所产生的利润主要通过这些科目体现，此时，运用异常利润剔除法识别会计报表粉饰将特别有效。 4.现金流量分析法 现金流量分析法是指将经营活动产生的现金净流量、投资活动产生的现金净流量、现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。一般而言，没有相应现金净流量的利润，其质量是不可靠的。如果企业的现金净流量长期低于净利润，将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产，表明企业可能存在着粉饰会计报表的现象。 报表粉饰的法律责任 一、单位负责人和会计人员的法律责任 在两权分离的条件下，资产所有者将资产委托给单位负责人代理，而单位负责人又限于自身学识、精力，而将受托责任再委托给下级员工(如会计人员)。由于所有者一般不直接参与企业的经营活动，就产生了所有者和企业内部人的信息不对称，为解决由此可能带来的道德风险和逆向选择，必须花费一定的监督成本，而会计则是其中最重要的形式。会计将企业的经济业务记录下来，并使之转化成专业的会计信息，将之提供给利益相关者，包括股东、债权人、政府监管部门以及潜在相关人。美国财务会计准则委员会在财务会计概念框架中将有用性定为会计信息的本质特征，原因就在于此。如果单位负责人和会计人员利用自己的信息优势，提供经过粉饰的会计报表，严重误导利益相关者，以牟取不正当利益，他理应受到法律的制裁，有关人员也应承担相应的法律责任。与此相关的法律规范主要有《会计法》、《刑法》、《民法》等。其应承担的法律责任，相应分为民事责任、刑事责任、行政责任。 民事责任：是民事违法行为人依法所必须承担的法律后果，亦即由民法规定的对民事违法行为人所采取的一种以恢复被侵害的权利为目的并与一定的民事制裁措施相联系的国家强制形式。在一般情况下，行为人必须在主观上对自己的行为及其所造成的损害有过错(故意或过失)时承担法律责任，即“过错责任原则”，但在一定条件下，行为人即使无过错，按法律规定也要承担法律责任，即“无过错责任”。在管理当局和会计人员提供粉饰的会计报表时，投资者、债权人以及利益相关人对于根据虚假会计信息作出错误决策所造成的损失，应向管理当局和会计人员提出民事索赔，以挽回损失。这就对会计报表粉饰行为有巨大的威慑力。 刑事责任：我国新《会计法》明确规定，单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，这就堵住了会计报表粉饰的源头。因为在中国目前环境下，会计报表粉饰行为往往并非出自会计人员的本意，而是迫于管理当局的压力。当然，这不意味着会计人员就不用承担法律责任了，会计人员作为会计报表粉饰的直接参与者，必然要对其行为后果负责。《会计法)规定了数种行为应承担刑事责任，如伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务报告，隐匿或故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计报表以及指使、授意、强令会计人员造假，单位负责人对依法履行职责的会计人员打击报复构成犯罪，均应依法追究刑事责任。 行政责任：对于会计报表粉饰行为，不构成犯罪的，可由县级以上人民政府财政部门责令改正，对单位处以三千元以上五万元以下的罚款，此举对国有经济部门并无大大的约束力。显然，这只是国家财产从一个口袋转到另一个口袋，单位罚款仍要由股东来承担，即由全体公民来承担，这是不公平的。而行政处分直接关系到行为人利益，故有极强的约束力。新《会计法)还规定了由财政部门吊销会计从业资格证书的惩罚措施。这就成了一把悬在参与会计报表粉饰有关会计人员头上的达摩克利斯之剑，令其不得不三思而后行了。 二、注册会计师及会计师事务所的法律责任 在讨论注册会计师的法律责任之前，应首先明确会计责任和审计责任的区别。会计责任是由企业管理当局承担的，包括建立健全内部控制制度，保护资产的安全和完整，保证会计资料的真实、合法、完整。注册会计师的审计责任是指注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。在审计业务中，注册会计师和被审计单位分别承担审计责任和会计责任，两者不能相互替代、减轻或免除责任。不能把应由管理当局承担的会计责任转嫁到由注册会计师来承担，即使社会日益赞同受害方应向有能力赔偿的一方提出诉讼，而不问被告方错在哪里。因注册会计师的职业特点，其所负的法律责任比其他职业更重大，例如对上市公司的会计报表发表审计意见不当，可能使成千上万的投资者蒙受经济损失。 一般地，注册会计师在执行业务过程中，如果由于自身过失或欺诈而给委托人或相关第三者造成损失。那么就应该承担法律责任，这种责任具体包括行政责任、民事责任和刑事责任。从法理上说，要求注册会计师承担法律责任，必须具备两个条件：一是必须有损害发生的事实；二是有证据表明损害的事实与注册会计师的过失和欺诈有直接关系。通常，注册会计师要为其违约行为、过失(包括普通过失和重大过失)、共同过失、欺诈以及推定欺诈行为承担法律责任。也就是说，注册会计师在对管理当局提供的经过粉饰的会计报表审计过程中，由于未能保持合理的谨慎或与管理当局串通一气，故意欺骗会计信息使用者，发表不当审计意见，则可能要相应承担行政责任、民事责任、刑事责任。具体有关法律责任主要由《注册会计师法》、《刑法》、《证券法》、《关于惩治违反公司法的犯罪的决定》等法律法规来规定。 特别值得一提的是，在西方的司法实践中，越来越以保护投资者利益为由，将会计责任和审计责任相混淆，而法院在判决时往往顾及投资者的情绪及社会舆论的影响而作出有利于保护投资者的判决，民间审计业面临着严峻的考验。其实注册会计师的审计意见只能合理保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位的经营能力及其经营效率、效果所做出的承诺。这一点应让广大投资者和有关人员认识到。在现实条件下，也应该使注册会计师充分认识到自己可能承担的法律责任，采取措施降低审计风险，这不仅是社会的需要，也是注册会计师职业自身发展的需要。 三、行政部门的法律责任 在会计报表粉饰的法律责任方面的文章中，论及行政部门法律责任的较少，并且在新《会计法》中，只提到“财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依据有关法律和行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查”，并未提到有关行政部门的法律责任问题。而现实情况则是：财政、审计、税务、人民银行、证券监管等行政部门对到企业进行会计报表审查的积极性很高，而一旦通过层层审核的报表被发现是经过粉饰的会计报表，则互相推倭责任。特别是我国的候选上市公司为获得上市资格，往往用各种手段粉饰会计报表。而一旦获得上市资格正式上市后，就原形毕露，很多上市公司上市第一年就发生巨额亏损，而这些公司的前三年会计报表都是经过证券管理部门层层审核的。行政部门拥有的权力和其应承担的法律责任是不成比例的，要想使行政部门合理使用被赋予的权力，就应让其承担与此相应的法律责任，这样才能使我国社会主义市场经济顺利运行。 抑制会计报表粉饰的若干建议 1.应当要求企业充分披露关联交易的定价与公允价格的差异、账款结算方式和支付时间等。对于明显导致国有资产流失的不等价关联交易，还应当获取国有资产管理部门的批准；对于明显损害上市公司中小股东利益的不等价关联交易，还应当获取证券兼管部门的批准。 2.借鉴国际会计惯例，尽快制定非货币性交易的准则，对通过资产置换和股权置换进行资产重组行为进行规范。为抑制企业借资产重组之名进行“报表重组”，建议将资产置换和股权置换的差额收益，按一定期限分期摊销。 3.制定有关资产评估会计处理的准则，对资产评估调账、流动资产项目评估减值的会计处理（是作为损益处理，还是冲减资本公积）、处置已评估且发生增减值的资产项目的会计处理予以规范，防止企业利用资产评估调节利润。 4. 制定资产确认准则，对资产的确认标准进行规范，防止企业将不符合资产确认标准（笔者认为，其中最重要的标准在于能否产生现金流量）的项目（如虚拟资产）确认为资产。对于资产确认准则颁布之前已经存在的虚拟资产，应要求企业予以披露，以便会计信息使用者评估企业真实的财务状况和经营业绩。
会计报表 以帐簿记录为主要依据,用各种表格形式,分类、整理、汇总一系列会计核算指标，总括反映企业或行政、事业等单位在一定时期的财务成本情况或预算收支情况的书面报告。会计报表按编制时期分，有年度报表、季度报表、月份报表和旬报；按经济内容分，有资金报表、成本或费用报表、利润报表和综合报表；按编制单位分，有独立核算单位编制的单位报表和上级主管单位编制的汇总报表。此外，还有只供本单位使用的内部报表。 用途 ①可以了解和掌握编表单位在一定日期的财务状况； ②可以分析与考核财务成本（或费用）计划和预算的完成情况,以及对财务制度的执行情况; ③可以检查与评价编表单位经营管理工作所取得的成绩和存在的问题，并可为编制下期计划和预算提供依据。 目的 向会计报表的使用者提供有关财务方面的信息资料，保证会计报表提供的信息能及时、准确、完整地反映企业的财务状况和经营成果。会计报表的便于理解、真实可靠、相关可比和全面完整，是会计信息的质量要求，会计报表及时提供给使用者是信息的基本要求。 要求 编制会计报表的基本要求就是便于理解、真实可靠、相关可比、全面完整和编报及时。 形式 会计报表 在中国，为了保证会计报表指标能在国民经济一定范围内综合汇总和分析利用，国营企业和行政、事业单位定期编制的报表种类、格式、内容、编制方法、报送期限和程序等都由国家统一规定。各单位编制的会计报表要做到内容完整、数字准确、说明清楚、编报及时、手续完备，并按照一定的组织系统逐级审核、汇总报送有关部门。内部报表是为本单位有关部门改善经营管理及时提供经济信息服务的，其种类、内容及编报日期等，则由本单位根据实际需要自行确定。 在西方国家，一般没有国家统一制定的企业会计报表制度。但是，其股票上市的股份公司为了向股东和债权人表达其盈利能力和偿债能力,吸引更多的投资,增强企业的竞争能力，也定期公布资产负债表、收益表、财务情况变动表等会计报表，并委托执业会计师（见会计师）加以查核，以取信于人。 会计报表的作用 1.为评价企业经营业绩和改善经营管理提供重要信息； 2.为国家经济管理机构进行宏观调控与管理提供必要信息； 3.为投资者和贷款者进行决策提供有用信息。 会计报表的编制要求 (一)、真实可靠 1.涵义：会计报表指标应当如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。 2.保证会计报表的真实可靠需做的准备工作 （1）企业在编制年度财务会计报告前，应当按照规定，全面清查资产、核实债务； （2）核对各会计账簿记录与会计凭证的内容、金额等是否一致，记账方向是否相符； （3）依照规定的结账日进行结账，结出有关会计账簿的余额和发生额，并核对各会计账簿之间的余额； （4）检查相关的会计核算是否按照国家统一的会计制度的规定进行； （5）对于国家统一的会计制度没有规定统一核算方法的交易、事项，检查其是否按照会计核算的一般原则进行确认和计量以及相关账务处理是否合理； （6）检查是否存在因会计差错、会计政策变更等原因需要调整前期或者本期相关项目。 在前款规定工作中发现问题的，应当按照国家统一的会计制度的规定进行处理。 (二)、全面完整 1.涵义：会计报表应当反映企业生产经营活动的全貌，全面反映企业的财务状况、 经营成果和现金流量。 2.保证会计报表的全面完整的措施 企业应当按照规定的会计报表的格式和内容编制会计报表。企业应按规定编报国家要求提供的各种会计报表，对于国家要求填报的有关指标和项目，应按照有关规定填列。 (三)、前后一致 1.涵义：编制会计报表依据的会计方法，前后期应当遵循一致性原则，不能随意变更。 2.如果确需改变某些会计方法，应报表附注中说明改变的原因及改变后对报表指标的影响。 (四)、编报及时 1.涵义：企业应根据有关规定，按月、按季、按半年、按年及时对外报送会计报表 2.会计报表的报送期限 会计报表的报送期限，由国家统一加以规定。 （1）月报应于月度终了后6天内（节假日顺延，下同）对外提供； （2）季报应于季度终了后15天内对外提供； （3）半年度报应于年度中期结束后60天内（相当于两个连续的月份）对外提供； （4）年报应于年度终了后4个月内对外提供。 （五）相关可比 1.涵义：财务会计报告的相关可比，是指企业财务会计报告所提供的财务会计信息必须与财务会计报告使用者的决策相关，并且便于财务会计报告的使用者在不同企业之间及同一企业前后各期之间进行比较。 （六）便于理解 便于理解是指财务会计报告所提供的会计信息应当清晰明了，便于使用者理解和利用。 附注 会计报表 会计报表附注是会计报表的重要组成部分，是为便于使用者理解会计报表的内容而对其编制依据、原则和方法及主要项目等所作的解释。由于会计报表中所反映的内容具有一定的固定性和规定性，只能提供定量的会计信息，其所反映的会计信息受到一定的限制。因此，通过编制会计报表附注可以对会计报表本身无法或难以充分表达的内容作进一步的补充说明，有助于会计报表使用者更完整地了解和使用信息。 会计报表附注一般有尾注说明、括弧说明、脚注说明、补充说明等四种形式，企业在编制过程中可以根据实际说明情况加以选择。根据新《企业会计制度》的规定，会计报表附注的编制内容列举了十三项内容，企业应根据自身实际情况真实和明了地反映其财务状况。 根据《企业财务会计报告条例》规定，年度、半年的财务会计报告应当包括会计报表、会计报表附注、财务情况说明书，对于季度、月度财务报告，除了国家统一会计制度规定之外，通常仅指会计报表。 意义 会计报表 会计报表分析是指以会计报表为主要依据，对企业的财务状况和经营成果进行评价和预测的一种业务手段。会计报表分析具有以下意义： （1）评价企业的财务状况和经营成果，揭示财务活动中存在的矛盾和问题，为改善经营管理提供方向和线索。 （2）预测企业未来的报酬和风险，为投资人、债权人和经营者的决策提供帮助。 （3）检查企业预算完成情况，考察经营管理人员的业绩，为完善合理的激励机制提供帮助。 会计报表的真正价值是通过对其分析来预测未来的盈利、股利、现金流量及其风险，以帮助公司管理当局规划未来，帮助投资者进行决策。会计报表分析的目的，是联系企业的某些决策作出预报。传统上，会计报表分析的重点一向放在债权人和普通股东的决策上面。但是，管理当局、政府机构等越来越关心这种预报。会计报表分析的具体目的因报表使用人而有区别。 参考资料 [1] 中华会计网校 http://www.chinaacc.com/new/403/404/410/2006/10/bi18626412414201600224380-12.htm [2] 中华会计网校 http://www.chinaacc.com/new/403/404/412/2007/3/qi9081275313237002926-0.htm [3] 中华会计网校 http://www.chinaacc.com/new/403/404/412/2006/5/bi30361345111815600219479-0.htm
中国上市公司 在中国，由于监管部门的一些特殊规定，公司进行创造性会计的动机除了维护企业形象、维持股价、体现管理层经营业绩等之外，还有提高股票发行价格、争取配股资格、避免公司停牌、摘牌等等。中国的财务会计制度还不是非常完善，并且为提高中国上市公司的会计信息质量，财政部也不断颁布一些新规定让企业进行选择，这也给上市公司提供了创造性会计行为的机会。 创造性会计通常使用“打擦边球”的手法寻找现有会计制度的漏洞与模糊之处，不同于做假账，其本身并非违法行为，但使得公司财务报表信息严重失实。上市公司进行创造性会计通常的做法包括平滑收益、窗饰、表外筹资等等；中国上市公司使用的比较多的具体的会计方法包括滥用并购会计、任意变更计提方法、操纵合并财务报表、资产置换等等。例如在2003年的TCL通讯和其母公司TCL集团的换股合并案中，会计处理采用权益结合法而非通常使用的“购买法”，这样导致TCL集团换股合并的流通股入账价值低于面值。而根据计算，此次换股合并采用权益结合法相对于“购买法”，可以使TCL集团合并后的10年每股收益上升20%~25%，并且由于净资产减少14.7亿元，其净资产收益率也会大幅度上升，有利于其以后的再融资行为。事实上，TCL的行为在中国发生并购的上市公司中间非常普遍。而创造性会计行为几乎已经成为中国上市公司会计实务中并不鲜见的标准化操作。 成因1.制度原因 发生创造性会计行为最根本的原因乃会计行为。公司的业务行为是不间断进行的，而这些业务的会计计量、记录、核算以及报告却是间断性的。这导致一方面会计信息的及时性、真实性已经在自创造到被使用者获得这一段时间内损失了很大一部分；另外一方面，上市公司的管理层可以在不受到投资者监督的情况下进行符合自身利益的创造行为———因为他们只需要在事情发生很长一段时间后以含糊的语句把该事项报告给投资者。简而言之，会计信息的产生与报告之间的不连续给上市公司进行创造性会计行为提供了时间机会。此外，会计实践需要使用定量的精确的数字去描述经济活动中很多定性的模糊业务行为，这又给上市公司提供了进行创造性会计行为的空间机会。 降低上市公司进行创造性会计行为风险的主要方法是完善会计制度。例如英国先后出台了卡德伯利报告、拉特曼报告、格林伯利报告和哈姆佩尔报告，并且最终在 1998年形成了公司治理委员会综合准则，要求公司强制遵守。而在中国，会计制度还在不断的建立与完善过程中。会计制度的不完善、相关从业人员的素质不高都是导致中国市场中创造性会计行为频发的外部因素之一。 2.公司创造性会计的主观动机 公司会计 信息经济学中将市场中交易各方掌握信息不一致的现象称为信息不对称。信息不对称会存在逆向选择，掌握信息的一方利用信息优势获取超额利润。而市场中逆向选择行为的存在必将最终导致“劣币驱逐良币” 的结果，典型的例子就是二手车市场；资本市场的公司与公司、公司与投资者之间也存在类似的信息不对称现象。公司内部的经营者拥有比外部投资者更多的信息，而投资者很少能够了解到公司经营者的真实所作所为。一家公司也很少能够了解到竞争对手已经或者将要采取的行动的真实细节。因此，可以在类似于二手车市场的框架下，使用博弈论的方法来分析公司进行创造性会计行为的内在动机。 首先，分析公司进行创造性会计行为的目的。上市公司此类行为的最终目标都是希望获得投资者的信任，能够在资本市场上生存并且获得尽可能多的资金支持。但是在特定时点，资本市场能够提供的资金的数量是有限的，上市公司必须采取一切可能的方法来争夺投资者的信任和随之而来的投资。由于信息不对称，大多数投资者对一家公司的了解只能来自于会计信息。只要公司从事正当的业务没有违法行为，会计报表体现出来的盈利能力强并且长期稳定，投资者就会倾向于持有该公司的股份。信息不对称为创造性会计行为提供了存在的可能性，而上市公司为了获得投资就会产生进行创造性会计的冲动。在这里，记公司进行创造性会计行为的预期总收益为ER。 作为理性的经济主体，上市公司也会考虑到进行创造性会计的潜在成本。虽然创造性会计属于会计制度的灰色地带，不会抵触现有的法律规定，但是在一定的概率p下，上市公司会产生损失L。这主要体现在投资者因为上市公司会计信息不准确与上市公司之间发生的诉讼成本LL、相关监管部门的处罚LP以及在发生这些问题后资本市场对上市公司的冷落LC。那么，上市公司的预期成本EC=pL=p(LL+LP+LC)，假定上市公司预期收益为ER，则预期净收益ENR=ER-EC。 现在假设市场的总资金量为F，有两家经营状况非常类似的公司A和B。他们中如果一家进行创造性会计，那么他可以得到全部资金F×ENR。如果两家同时进行创造性会计，那么每家可以得到0.5F×ENR。如果都不进行创造性会计，那么这一笔资金会部分流向其他部门，两家的收益都是为0.2F。 在中国的现行会计制度下，公司进行创造性会计的成本几乎为零，显然有0.5F×ENR>0.2F，那么相应博弈矩阵的纳什均衡点就是（0.5F×ENR，0.5F×ENR），也就是两家公司都进行创造性会计。 总而言之，会计的本质与相应制度的不完善和信息不对称是创造性会计行为存在的前提，追求资金的目标使上市公司愿意进行创造性会计，而公司之间的博弈结果又导致了创造性会计行为的泛滥。 减少对策 1.完善现有会计制度，加强对会计从业人员的职业自律教育 创造性会计问题与职业道德问题直接相关，会计学没有永恒的法律和真理，会计数据对编制者和使用者具有各自的意义。从理想状况来说，会计数据对编制者和使用者应具有相同的意义，会计数据的编制者和使用者如何看待这些数据不应有“理解上的差异”。实际上，不同的人其理解也不同。因此，用大概的语言制定的法规和会计准则，使用者和编制者对其有不同的理解。 从会计的角度看，试图消除使用者和编制者所有理解上的差异是不现实的。因为出台强制性的法规和会计准则可能意味着对每种特殊情形制定严格的规定，从而导致职业判断受到限制。更重要的是，它减少了会计对遵规活动的功能，从而排除了行业中重要的职业判断。根据广义的法规和会计准则，所列示的会计数据应当反映公司“真实公允”的业务状况，达到揭示交易的法律形式的实质的程度。这是会计人员职业上和道德上应尽的职责。这样，任何时候出现的消极创造性会计的数量和水平直接取决于会计人员的道德风貌。 2.完善信息披露机制，加强市场监管力度 在信息披露方面，必须做到公开、及时、透明，对公司的任何重大投资行为和经营行为应及时告知公众，并对这些行为可能产生的盈亏予以分析和揭示。与此同时，加大市场监管力度，及时披露不实会计信息，使投资人在对公司“诚信”判断的基础上作出理性的决策，让公司为创造性会计行为付出代价。如此，将提高公司创造性会计行为的发现概率，在产品市场和资本市场上付出沉重的代价，从而提升公司进行创造性会计的预期成本EC，降低其预期净收益ENR。 相关表格 3.对现有会计报表进行必要的改革，使之臻于完善 如对于关联方占用上市公司款项的列报问题，可考虑将其列入资产项目中的“其他资产”中。因为它属于由非正常经济事项或交易所产生、且流动性和可回收性都很不确定的一类资产。这种资产重分类方式在形式上虽然非常极端，但更加稳健地反映了企业真实的财务状况和资产的获利能力，并能够最大程度地减少创造性会计行为的预期间利益，同时也对企业发生的经济事项或交易的合法性进行了恰当的区分。如果关联方占用了上市公司资金，上市公司应借记“其他资产”，贷记“银行存款”，并合理计提“其他资产减值准备”。现有会计报表让关联方占用上市公司款项作为其他应收款的一部分（也是最主要部分）并对其计提坏账准备都在一定程度上纵容了此类违反法规行为和创造性会计行为，绝不是会计监管的初衷和预期结果。 4.在法律法规上对创造性会计行为给与较为严厉的制裁 创造性会计行为从某种意义上说是一种不诚信的行为，从长远看，要规范公司会计行为，最根本的是走依法治信之路，对提供虚假不实信息和进行创造性会计行为的人员及公司予以处罚，必要时通过法律手段来解决，这样可以增大公司的诉讼成本LL和公司的条件成本L及预期成本EC，使进行创造性会计行为的公司不仅不能因此获利，反而要付出沉重的代价，从而使公司会计行为回归到客观、科学、公正的层面上来。 运行方式 收益平滑和隐蔽准备金。这是早期创造性会计普遍采用的形式，常常被同时采用。收益平滑是指有意压低生意兴旺年度的报表利润，将其转移到亏损年度，使公司财务报表反映出持续稳定的盈利趋势。隐蔽准备金是指人为地低估公司的净资产或高估负债，予以实现。 窗饰。窗饰是在某一时期（如结账日或债务索赔日）调整公司的财务报表，使其反映出良好的财务状况。这种方式往往通过在会计年度将要结束的几个月使尽一切手段增加现金流量，分散报表使用者对公司低效经营的注意力。 表外筹资。表外筹资是公司在资产负债表中未予反映的筹资行为，其手法比窗饰更秘密。表外筹资方式很多，比如租赁、构建秘密的附属公司等。租赁曾作为表外筹资的最有效形式在西方国家风行一时。对承租者来说，租入设备扩大了公司的生产能力，却可以不增加公司的资产，从而有效地提高了公司的投资报酬率。对于集团公司来说，构建秘密的附属公司往往是母公司达到表外筹资的主要形式之一。母公司通过秘密控制某个公司进行筹资，但该公司在法律形式上并不具备成为其子公司的条件，并不必纳入合并报表的范围，合并的资产负债表也就不能反映出该公司的负债情况。 那么，母公司如何运用这笔秘密资金呢？这笔资金不能由秘密的附属公司直接贷给母公司，否则，将构成母公司的一项负债，表外筹资也就无从谈起。通常的手法是，以其购买母公司所需要的资产，再由秘密的附属公司以经营租赁的方式交付给母公司使用。为了使租赁形式合法化，可以象征性收取租金，或用这笔资金去购买母公司的闲置资产。这种形式的表外筹资非常隐蔽，很难被公司的外部人员发现。 “新资产”的创造。进行“新资产”创造可以改善报表的外观质量，增强投资者、债权人的信心。像借款费用资本化、研究与开发费用的资本化以及现在争论非常激烈的自创商誉确认、人力资源会计等问题都是属于“新资产”创造的范畴；而衍生金融工具的广泛使用和发展，已使得美国财务会计准则委员会开始考虑将衍生金融工具从表外移到表内。可以设想，随着知识经济的发展，企业的新资产创造活动将越来越频繁，这势必将创造出更多的“新资产”。 财务报告的扩展。财务报告的扩展是当前创造性会计的一个非常活跃的领域，如分部财务报告、综合收益报告、社会责任报告等就是这方面的表现。现在中国对上市公司已开始要求其披露分部信息，美国则在最新公布的《财务会计准则公告》中要求企业报送综合收益表，而英国于1997年就规定销售额在5000万美元以上的企业须在其年报中公布有关环境保护和社会责任的信息。 相关词条 霍尔的三维结构模式 SWOT分析模型 六力互动模型 模糊产权理论 人格管理 沟通管理 走动管理 IS-LM-BP模型 创造性会计行为 数一数二原则 平滑异同移动平均线 自我实现人 威廉指数 鱼骨图 雷利零售引力法则 VAR方法 活筹指数 101°C理论 SMED法 10日均线 参考资料 http://www.yeewe.com/edition-view-13472-1.html 亿为中文网 http://www.mhjy.net/dz55/viewthread.php?tid=6615DBA博导讲义 http://ishare.esnai.com/view/28348.aspx中国会计视野
目录 1 产量收益的含义 2 产量收益的层次 3 产量收益指标的应用 产量收益的含义 产量收益是销售收入减去直接材料成本后的余额。当企业产销量增加时，一方面会增加企业的收入，另一方面也会追加直接材料成本，两者之间的差额构成了产量收益。要正确理解产量收益的含义，必须将其与边际贡献进行区分。笔者认为，两者的最大区别在于，它们所依据的成本分类有所不同。为了计算边际贡献，需要将成本划分为变动成本和固定成本两部分。通常将直接材料、直接人工、动力以及其他随产量变动的费用作为变动成本，将固定资产折旧、管理费用等作为固定成本。实际上，将成本按照其与产量的关系划分为变动成本和固定成本两部分并不准确。成本与多种成本动因相关，而不仅仅只与产量相关。 产量收益的层次 按照成本动因理论，通常将其划分为四个层次： （1）单位产出成本。指生产单位产品或者提供单位服务所发生的消耗。如直接材料、计件工资等。 （2）批次成本。指与一批产品相关而与每一单位产品并不相关的费用。如生产不同产品需要对设备进行调试时，所发生的设备调试成本。 （3）产品维持成本。指与特定产品品种相关而与产品产量和产品批次无关的成本。这类成本的典型代表是产品设计成本、工艺程序规划成本。 （4）企业运行成本。指提供生产能力以及为管理和组织生产经营活动而发生的成本。如固定资产折旧、管理费用等。 成本的这种分类表明，变动成本和固定成本的划分只适合于上述第（1）（4）两类费用。而第（2）（3）两类费用通常被视为变动成本或混合成本。 在计算产量收益时，需要对上述四类成本作更为细致的区分，只将单位产出成本如直接材料等看作是随产量变动而变化的成本。 这里涉及的问题是，直接人工（计时工资制下）、动力等成本是否会随产量发生变化。从长期观点来看，直接人工、动力等是变动成本，它们会随产量的变动而发生变化，但从短期来看，特别是从提高效率的角度来看，这些成本并不随产量变动而发生变化。直接人工、动力等费用并不是严格意义上的变动成本。首先，这些成本的发生与工作时间相关，工作时间越长，所需要的人工费用和动力费用就越多，但工作时间的长短与产量的高低在一定范围内并不直接相关。这又涉及到效率问题。效率越高，单位时间内产量就越多。在正常生产期间，单位时间内增加产量需要增加直接材料消耗和其他相关费用，但并不增加工资消耗和动力消耗。同样，在正常生产期间，人工消耗和动力消耗并不因为产量的减少而降低。通常而言，直接人工、动力费用是一种与时间相关的成本，只有在既定生产效率条件下，直接人工、动力费用会随产量变动而变化。其次，在正常生产期间，直接人工、动力费用可以看作是一种固定成本，只不过这种固定成本与产量的相关范围较小，在产量较小变化范围内，产量的变动并不影响直接人工、动力费用等的变化，只有当产量变动幅度比较大时，直接人工、动力费用等才会随着产量的变动而发生变化。传统的变动成本分析和边际贡献计算并没有考虑这一因素，在分析效率、劳动生产率以及生产组织的合理安排等方面，使变动成本的范围有所扩大。产量收益指标正是在这些方面进行了修正，在进行瓶颈资源的利用和生产效率分析等方面效果较好。 产量收益指标的应用 1、产量收益在瓶颈资源分析中的应用 瓶颈资源是企业资源中的薄弱环节。瓶颈资源决定着企业的产量收益，要使企业总体边际收益最大化，必须使受限制的资源的收益最大化。因此，如何通过提高薄弱环节生产能力的利用效率来增加产量收益成为瓶颈资源管理的重要内容。以薄弱环节的生产能力决定非薄弱环节的开工速度是一种有价值的选择。企业要采取行动提高薄弱环节的生产效率和生产能力，目标是既增加产量收益，又减少这一行动的增量成本。 例：某配件生产企业的生产过程由铸造和切割加工两道工序完成。现有的生产能力是：铸造工序5000小时，可生产铸件20000件，切割加工工序8000小时，可切割铸件16000件。零件单位售价 80元，单位直接材料成本30元。在企业最大生产能力范围内，直接材料以外的其他经营成本如直接人工、动力费用、制造费用等不随产量变动（其他随产量变动的成本忽略不计）。其中，铸造工序不随产量变动的成本总额为20万元，切割加工工序不随产量变动的成本总额为32万元。 按照这一资料，该企业的产量收益总额为80万元［16000×（80－30）］，利润总额为28万元。 在企业现有生产条件下，切割加工工序是瓶颈工序，要增加企业的产量收益，必须增加切割加工工序的产量。 实际上，增加产量收益的方法还有，消除瓶颈工序的闲置时间，只加工那些能增加产量收益的零件，将那些不必在瓶颈工序上生产的零件转移到非瓶颈工序上生产，减少瓶颈工序的生产准备时间和加工时间（如通过简化设计、减少产品的零件），提高瓶颈工序生产的零件的质量等等。 2、产量收益在生产效率分析中的应用 提高效率往往意味着单位时间内的产量会发生变化。为了提高效率，有时需要采取一些措施，从而会追加成本。当需要判断是否值得采取措施提高效率时，我们可以运用产量收益指标进行分析： 新增产量收益=提高效率增加的产量×（单位产品售价－直接材料等单位产出成本） 新增利润=新增产量收益－为提高效率而追加的费用 采用产量收益进行分析和采用传统方式进行分析在结论上可能有所不同。 例：某企业生产某种产品，生产条件等各方面因素保持稳定，产品产量保持在1000件水平，单位成本为：直接材料55元，直接人工60元，动力40元，其他变动性费用5元，折旧等不随产量变动的费用40元。产品单位售价300元。现在假定该企业从本月起改变生产组织方式，劳动生产率可以提高25％，各项消耗并不因为生产组织方式的变动而发生变化，但需要额外追加费用55000元，现在需要判断该种提高劳动生产率的方式是否可行。 用产量收益分析判断如下： 单位产品产量收益=300－（55＋5）=240（元） 新增产量收益=240×250=60000（元） 该项措施增加利润=60000－55000=5000（元） 按照传统方法分析如下： 单位产品变动成本=55＋60＋40＋5=160（元） 新增产量的边际贡献=250×（300－160）=35000（元） 新增利润=35000－55000=-20000（元） 这种分析计算是错误的。其错误在于，没有考虑劳动生产率提高对成本的影响。在一定时间范围内，劳动生产率的提高表明产量的增加，会使单位产品分摊的不随产量变动的成本发生变化，因而，劳动生产率和产量等因素变动对成本的影响常常表述为： 劳动生产率变动对产品成本的影响额={1－（1＋费用增长率）/（1＋劳动生产率（产量）提高率）}×单位产品负担的不随产量变动的成本 上述资料可以计算为： 劳动生产率变动对单位成本的影响额=［1－1/（1＋25％）］×（60＋40＋40）=28（元） 生产效率提高后的产品单位成本=200－28=172（元），其中： 单位产品变动成本=55＋（6－12）＋（40－8）＋5=140（元） 单位产品边际贡献=300－140=160（元） 边际贡献总额=160×1250=200000（元） 新增边际贡献=200000－140000=60000（元） 新增利润=60000－55000=5000（元） 经过调整，其分析结果与产量收益分析结果相一致。但利用产量收益进行分析更为直观、有效。
存货转让价格（inventory transfer price） 目录 1 什么是存货转让价格 2 存货转让价格的分析 3 存货转让价格的方法 什么是存货转让价格 存货转让价格是指总部将存货转让给分支机构的价格。主要有成本价、成本加成价和零售价格三种。 存货转让价格的分析 在总部与分支机构经营中，总部往往要向分支机构转让存货，以满足分支机构对外销售的需要。从整体企业来看，存货在总部与分支机构之间的转让，只是存货在企业内部的转让，因而不能视为销售。由于分支机构受总部控制，因而存货转让价格也就不只是市场价格的一种，而往往由总部单方面决定，分支机构基本上没有权力。 存货转让价格的方法 总部制定存货转让价格的方法主要有三种，即成本法、成本加成法和售价法。 1、成本法 制定存货转让价格的一种方法。在这种方法下，总部按存货成本作为转让价格将存货转让给分支机构。成本法是一种最简单的存货转让给分支机构。成本法是一种最简单的存货转让价格的制定方法，使用最为普遍。这种方法可以避免分支机构期末存货中含有未实现利润，从而使分支机构的会计报表在一定程度上真实地反映其财务状况和经营成果，同时，也使总部编制联合会计报表的工作得以简化。 但是，成本法也使整个企业的全部利润都归分支机构或在分支机构实现，这在许多情况下并不符合实际。例如，总部为分支机构统一采购的存货，或者总部自己生产的存货按成本计价转让给分支机构，分支机构就少计了存货进货成本，从而也就夸大了其经营业绩。在这种情况下，成本法可能就并非是最佳制定存货转让价格的方法。 2、成本加成法 制定存货转让价格的一种方法。在这种方法下，总部按存货成本加上一定百分比的利润作为转让价格将存货转让给分支机构。尽管总部通常按成本作价向分支构发货，但仍有不少总部却按高于成本作价向分支机构发货。成本加成法就是其中的一种常用方法。采用成本加成法的目的，主要是使分支机构对外销售存货的利润，一部分在总部实现，另一部分在分支机构实现，从而使分支机构的利润能较为合理的反映其经营业绩，有利于总部对分支机构的工作作出正确的评价。另外，不让分支机构了解其真正的利润数额，也是成本加成法的一个目的。但这一目的实际上很难做到，因为分支机构对总部发来的存货的实际成本以及成本加成数通常都了如指掌，没有什么秘密可言。成本加成百分比的确定，应当符合实际情况，百分比确定过高，分支机构的利润就过低，影响分支机构经营业绩的合理反映。反之，百分比确定过低，分支机构的利润就过高，成本加成法不能达到目的。此外，总部不能将其因缺乏效率而多发生的成本转移给分支机构，否则影响总部对分支机构经营业绩的评价，也影响总部本身经营业绩的反映。采用成本加成法，只要总部拨给分支机构的存货尚未全部对外售出，分支机构存货中就包含有成本加成数额。这部分成本加成数额实际上是整个企业的未实现利润，总部在会计期末编制联合会计报表时，应当对其加以抵消。 3、售价法 制定存货转让价格的一种方法。在这种方法下，总部按存货对外销售的价格作为存货转让价格将存货转让给分支机构。与成本加成法一样，售价法又是一种常用的存货按高于成本作价转让的方法。采用售价法的目的，主要是为了加强对分支机构存货的控制。分支机构的存货账户在收到及出售存货时均按售价记录，因此存货账户的期末余额也表示按售价计价的期末存货。总部根据向分支机构的发货记录，以及分支机构的销货报告，就可以知道分支机构还有多少可供销售的存货。期末，如果分支机构实际盘存的存货金额与账面盘存的金额不符，就可以存在诸如记账错误、丢失或失窃等情况。总部可及时组织力量进行检查并作出处理，从而有利于加强总部对分支机构存货的控制。采用售价法，售价与总部的商品，在分支机构利润表中并无利润，有的只是与经营费用数额相等的亏损。这显然不能反映分支机构实际经营的业绩 。总部应根据其他有关指标或数据对分支机构的经营业绩作出合理评价。采用售价法，只要分支机构未将总部发来的存货全部出售，期末存货中也朵包括有未实现利润，总部在编制联合会计报表时，应当予以抵消。 存货转让价格的制定意义 存货转让价格的制定，影响到分支机构经营业绩的反映。在成本法下，总部按存货成本作为转让价格，将存货转让给分支机构，分支机构再将存货按市场交易价格向第三方出售，实现的利润相对较高，反映出分支机构的经营业绩也相对较好。在成本加成法下，总部按成本加上一定百分比的利润作为转让价格，将存货转让给分支机构，分支机构再将存货按市场交易价格出售给第三方，实现的利润相对较低，反映出分支机构的经营业绩也不如成本法下的好。在售价法下，总部按售价作为转让价格将存货转让给分支机构，分支机构再按售价出售给第三方，销售利润就为零，而分支机构平时还要发生经营管理费用，这样，利润总额就会出现负数，反映出的分支机构经营业绩一般不如成本加成法下的好。 存货转让价格的制定，也影响到分支机构存货的价值的反映。在成本法下，分支机构从总部取得的存货按成本反映；在成本加成法下，分支机构从总部取得的存货按成本加成反映，其中加成部分，就整个企业而言并无意义，在编制联合会计报表时，应当予以抵消。售价法同理于成本加成法。 总部应根据分支机构的经营特点和管理需要合理制定存货转让价格，并按不同方法制定的转让价格合理考核分支机构的经营业绩。
目录 1什么是出包工程 2出包工程的会计处理 什么是出包工程 出包工程是指企业通过招标等方式将工程项目发包给建造商，由建造商组织施工的建筑工程和安装工程。 出包工程的会计处理 企业采用出包方式进行的固定资产工程，其工程的具体支出主要由建造商核算，在这种方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造商的工程价款作作为工程成本，通过“在建工程”科目核算。具体会计处理如下： 企业按合同约定建造商支付预付款或进度款时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目; 工程完工补付工程价款时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目， 工程完工交付使用时，按实际发生的全部支出，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。 例5某企业以出包方式建造仓库一座，按规定先预付工程款100 000元，工程完工后，根据工程决算单，补付工程款130 000元，工程验收后交付使用。 预付工程价款时： 借：在建工程——仓库 100 000 贷：银行存款100 000 补付工程价款时： 借：在建工程——仓库 130 000 贷：银行存款130 000 工程验收交付使用时： 借：固定资产 230 000 贷：在建工程——仓库230 000
出租商品(Merchandise held for rental) 目录 1什么是出租商品 2出租商品的账务处理 什么是出租商品 出租商品属资产类帐户，用以核算企业附带经营租赁商品业务而租出商品的进货原价。该帐户设置"出租商品原价"、"出租商品摊销"两个专户，分别核算出租商品的原价和出租商品的摊销额，明细账一般按出租商品的类别、品名、规格等设置。另出租商品业务不多的单位可并入"库存商品"账户进行核算，而不设本账户。 出租商品的账务处理 1、购进用于出租的商品 借：商品采购 贷：银行存款 同时验收入库： 借：出租商品——库存出租商品 贷：商品采购 2、从库存商品中划出转作出租的商品 采用进价法进行核算： 借：出租商品——出租商品原价 贷：库存商品 采用售价法进行核算的：来源：考试大 借：出租商品——出租商品原价(商品进价) 商品进销差价(商品售价与进价的差额) 贷：库存商品(商品售价) 3、收到出租商品的租金收入 借：银行存款等科目 贷：其它业务收入 同时，结转销售成本： 借：出租商品——出租商品摊销(已摊销额) 其它业务支出 贷：出租商品——出租商品(原价) 4、出租商品的成本摊销 借：其它业务支出 贷：出租商品——出租商品摊销 出售尚未出租过的商品，即新的商品。收到价款时： 借：银行存款(或有关账户) 贷：其它业务收入 同时，按购进原价结转销售成本： 借：其它业务支出 贷：出租商品——出租商品(原价) 5、出租商品报废的会计处理 借：出租商品——出口商品摊销(已摊销额) 材料物质(残料价值) 其它业务支出(原价减已摊销和残料价值后的余额) 贷：出租商品——出租商品原价(账面原价) 例某商品从库存商品中拨出录像带100盘，每盘进价48元，售价70元，该商店采用售价金额核算。 1.根据内部商品调拨单，作会计分录如下： 借：出租商品——录像带4800 商品进销差价2200 贷：库存商品——录像带7000 2.月内收到出租商品租金3000元，作会计分录如下： 借：现金(或银行存款)3000 贷：其他业务收入3000 3.月末进行摊销(设在1年内摊销，每月摊销400元)，并计算营业税(税率5%)，作会计分录如下： (1)借:其他业务支出400 贷:出租商品——出租商品摊销400 (2)借:其他业务支出150 贷:应交税金——应交营业税150 4.本月有10盘录像带已不复使用，报废处理。已摊销400元，作会计分录如下： 借：出租商品——出租商品摊销400 其他业务支出80 贷：出租商品——录像带480 5.出租时收取押金，作会计分录如下： 借：现金或银行存款××× 贷：其他应付款××× 6.收回出租商品退还押金，作会计分录如下： 借：其他应付款××× 贷：现金或银行存款×××
亦称“财务会计概念框架”。财务会计理论的组成部分。 以财务会计的基本假设和基本假定为前提，以目标为导向而形成的一整套相互关联、协调一致的概念(理论)体系。它是会计实务工作者确认、计量、记录和报告企业财务状况、经营成果和现金流量的依据，是会计准则制定者选定会计和报告方法的基础。财务会计信息质量特征 良好会计信息应具备的品质特性。提供会计信息的主要目标在于帮助使用者作出决策，不同的使用者有不同的要求，因此，在确定会计信息应具备的质量时，会计信息的使用者及其特点应优先加以考虑。信息能否为使用者所理解，取决于信息本身是否具有可理解性。会计信息的最高质量是决策有用性，主要质量有两项：可靠性和相关性，次要质量为可比性和一致性。
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