简介 行为课税 tax on behavior 以经济活动中某些特定行为为对象征收的税类总称。这类税收名目较多。征税目的因不同税种而异。有的出于限制某些行为发展考虑，有的基于对某种经济活动或权益的认可，有的则在于开辟财源以资某一方面财政支出的需要。行为税大都针对某种特定行为课税，征收对象单一，税源不大，收入零星分散，且大多归入地方财政。沿革 欧洲早在中世纪就有行为税。有的国家对铸造金银货币的行为课征铸造税。1624年始于荷兰的印花税,广泛课及纳税人书立、领受经济凭证的各种行为俄国彼得一世时期征收的胡须税，德国和日本等国的登记税，美国的赌博税，瑞典的彩票税，以及其他一些国家征收的狩猎税、养狗税等，均属此类。中国特定的行为征税历史悠久 早在战国时期,楚国等就对牲畜交易行为征税。此后历代对行为征税的税种散见于工商税收和各类杂税中，如：三国两晋南北朝时期，对交易行为征收的“估税”,唐代的“除陌钱”,宋代商税中的住税”、“印契税”，清朝的“落地税”等。中华民国时期,北洋政府效法西方,于1912年公布了《印花税法》，1913年首先在北京开征，以后陆续推行至各省。地方割据势力对行为征税的名目更多。南京国民政府于1928年、1934年以及迁都重庆后的1941年曾先后三次改革与调整税制。其统一后的工商税制，在中央税中属于行为税的有印花税，在地方税中属于行为税的则有屠宰税、筵席税及娱乐税等。中华人民共和国行为税 1949年中华人民共和国建立之初,各地一度曾沿用旧税制。1950年1月30日政务院发布的《全国税政实施要则》中规定的14种税中，属于行为税的有：印花税、交易税、屠宰税、特种消费行为税4个税种。印花税,以书立、领受的商事、产权等凭证为征税对象。交易税，对药材、棉花、土布、粮食、牲畜5项产品的交易行为课征。屠宰税,对屠宰猪、牛、羊等牲畜的行为征税。列入特种消费行为税征税范围的则有筵席、冷饮、旅馆、舞厅、电影戏剧及娱乐 5个税目，采取价外税，税款由消费者负担。自1953年修正税制至1973年简并税制期间，行为税系结构及内容发生了变化。主要是：①将交易税征税项目中的土布、粮食改征货物税；将棉花改征商品流通税；停征药材交易税；将余下的“牲畜”一项改为牲畜交易税。②废止特别消费行为税。将原征税项目中的筵席、冷饮、旅馆、舞厅 4个税目并入营业税；将“电影戏剧及娱乐”税目改为“文化娱乐税”，作为一个单独税种征税（1966年停征）。③1958年将商品流通税、货物税、营业税和印花税合并为工商统一税，印花税随之消失。④1962年，为适应农村集贸市场恢复和发展的需要，国务院批准财政部制定的《集市交易税试行规定》，由各省、自治区、直辖市人民政府根据《试行规定》对征税范围提出的原则，结合当地具体情况列举若干大类产品,对其交易行为征税⑤1973年,将工商统一税盐税及企业缴纳的房地产税、车船使用牌照税、屠宰税简并为工商税。保留屠宰税的税种，但征税范围已经大为缩小。这样中国对行为的课税，就演变为牲畜交易税、屠宰税和集市交易税三种。1979年以后 随着国家经济体制改革和对外开放方针的贯彻执行，中国的社会主义商品经济有了很大发展，社会经济活动和经济关系趋于复杂。为了适应变化后的新情况，在1984年全面改革工商税制的基础上，国务院于1988年8月6日和 9月22日相继发布了《中华人民共和国印花税暂行条例》和《中华人民共和国筵席税暂行条例》，使纳入行为税系列的税种由3个增至5个，即牲畜交易税、屠宰税、集市交易税、印花税、筵席税。中国行为课税的主要特点 ①针对性和目的性较强。如牲畜交易税只对牛、马、骡、驴、骆驼 5种大牲畜的交易行为征税，目的在于使牧区取得财政收入。屠宰税只对猪、牛、羊、马、驴、骡、骆驼的屠宰行为征税，除增加地方政府财政收入的目的外，还寓有制约宰杀耕畜之意。开征筵席税在于引导合理消费，提倡勤俭节约的社会新风尚。②保障合法权益。如牲畜交易税由买方纳税后取得合法凭证,借以证明牲畜的正当来源商事凭证如合同、产权契据等在完纳印花税后，可借以增强法律效力。③收入划归地方财政，保证其有较稳定的收入来源。
目的以公司产权登记及重大投资项目决策等资料为线索，重点审查长期股权投资。会计核算方法是否符合国家会计制度规定，有无人为调节资产现象；从资金流向入手，检查有无将投资损失长期挂帐或转嫁给“三产”单位。 审计目标 长期投资审计座谈会（一）确定被审计单位的长期投资内部控制制度是否健全有效； （二）确定被审计单位的长期投资在资产负债表日确实存在； （三）确定被审计单位在特定期间发生的长期投资业务均已记录完结，没有遗漏； （四）确定被审计单位资产负债表中的长期投资确实为被审计单位所拥有的； （五）确定被审计单位长期投资的计价是否合适； （六）确定长期投资投资期末余额是否按照长期股票投资、长期债券投资和其他长期投资的合计数填列； （七）确定长期投资在会计的表上是否恰当披露。 重点把握长期投资是指不准备随时变现并且持有时间超过1年的投资。投资单位一般要承担相应的投资风险。因此审计人员在实施审计中如何对被审计单位的长期投资进行审计，应从以下方面重点把握： 一是通过检查相关投资合同和投资审批文件，检查投资是否经过批准手续，资金来源是否恰当，投资收益是否按规定纳税，投资报损是否有批文等，确认外投资及其取得的投资收益是否符合法律法规的规定。 二是通过检查投资协议、合同和相关审批文件，以及投资入帐的原始凭证，确认记录入帐的投资业务是否确实已经发生。 三是通过检查投资合同或协议，询问投资管理人员，结合对货币资金、投资收益的审查，确认特定会计期间内所有对外投资业务是否均已经记入有关帐户。 四是通过盘点有价证券、向被审计单位涵证及检查有关法律文书等审计手续，确认记入财务报表及相关帐户的投资是否在结帐日确实存在并归被审计单位所有。 五是通过检查投资明细帐，抽查原始凭证，复算有关损失准备的计价等审计手续，确认有关投资入帐价值及收益等事项是否以正确的金额记入了相关帐户，投资的计价方法是否符合现行会计准则的规定，前后期的运用是否保持了一致。 六是检查被审计单位的长期投资是否被正确地分类，投资收益是否恰当地与其他收益相区别。 七是通过检查结帐日前后一定时期内的投资协议、合同和投出资金、实物、无形资产等证据，检查被审计单位发生的投资付款业务是否记录于正确的会计期间。 八是检查被审计单位长期投资帐务处理是否正确。 九是通过核对和复算等审计手续，确认财务报表及其附注是否按照会计准则的规定，正确反映和充分揭示了投资项目、投资期末余额、计价方法、投资收益等有关信息。 成本核算投资活动主要由权益性投资交易和债权性投资交易组成。投资活动具有如下特征：交易数量较少，而且每笔交易的金额通常较大；漏记或不正当地对一笔业务进行会计处理，将导致重大错误，从而对企业会计报表的公允性反映产生较大的影响；交易必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定等。注册会计师在进行投资业务审计时，应重点考虑以下特殊性：1.检查投资业务的合法性。《公司法》第十二条规定：公司可以向其他有限责任公司、股份有限公司投资，并以该出资为限对所投资公司承担责任。公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50％，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。因此，注册会计师应在计算被审计单位长期投资额占企业净资产比例的基础上，查明被审计单位长期投资业务是否符合国家在此方面的限制性规定；审阅被审计单位最高层或董事会的会议记录或决议，确认投资活动是否经过批准；核对证券交易凭证、有关投资协议、合同、章程等资料和有关资产的增减，判断其投出和收回金额计算的正确性。2.检查长期投资与短期投资在分类上的相互划转。注册会计师应查阅债券到期日来计算“1年内到期的长期债券投资”的数额，判断其是否已从报表上“长期债券投资”扣除并单独列在“流动资产”类下“l年内到期的长期债券投资”项目内；检查股票和债券的收益情况以及按接受投资企业情况来判断长期投资转化为短期投资的合理性，关注被审计单位为提高“流动比率”指标而随意结转的现象；检查有无长期投资性质的短期投资。3.获取证券交易所股票、债券的市价情况，以及被投资单位经过审计的会计报表，必要时对投资的证券实施函证程序，对长期投资较大的被投资单位实施必要的审计。在实务中，对于较大金额的长期投资的被投资单位，注册会计师应利用其他注册会计师的工作。但如果被投资单位没有经过独立审计，注册会计师应延伸对其实施必要的审计，核实被投资单位利润分配情况，以确认长期投资余额及其收益的正确性；否则，可考虑发表保留意见或拒绝表示意见的报告。4.关注投资的增减变动、投资收益的漏计。检查有价证券的买卖、兑现是否经过授权批准，并索要有价证券的备查簿，审查业务发生的记录是否完整、损益核算是否正确，有无将收益转做账外收入的行为；检查是否存在有投资无收益的现象，或通过往来账户来隐藏投资活动。 审计要点(1)股票投资：审查确认股票投资入帐价值是否按实际支付款扣除应收股利后的差额确定。核算方法：查明对被投资单位拥有实际控制权的股票投资核算是否采用了权益法；相反，是否采用了成本法。审查股票投资增减变动及其收益(损失)核算的帐务正确。 (2)债券投资：审查确认债券投资入帐价值是否按实际支付款计算，含有应计利息的是否扣除应计利息；查明债券溢价和折价在债券到期前采用直线法予以摊销的正确性。分类：查明对含有应得利息的债券投资其应计利息是否单独核算。债券投资增减变动及其收益(损失)核算的帐务正确性。充分揭示：审查确认会计报表说明了一年内到期的长期债券投资和期末债券的市价。 (3)其他投资：以实物和无形资产投资的是否以资产评估或合同协议认定的价值入帐。 主要问题第一，投资所依据的相关法律文件及管理上存在较大缺陷。 企业长期投资所依据的相关法律文件包括：投资项目可行性论证、投资决议、投资合同或协议、被投资企业《章程》(以下简称章程)。这些文件是企业进行长期投资的先决条件，也是企业行使股东权、约束投资双方行为、解决投资争议的必要条件。然而，在实际工作中，多数企业在这方面存在较大缺陷，操作也不严谨：(1)投资没有可行性论证，没有投资决议和投资合同；(2)没有取得投资合同和被投资企业《章程》，或虽有合同、《章程》但内容不全面、不完整。针对这些现象，审计人员通常是向被审计单位索取这些资料或口头询问，若被审计单位说没有，也就不了了之，最多是在工作底稿中做出记录。 对此现象应作进一步的审计。这是因为，投资合同、《章程》是进行投资管理的先决条件，如果被审计单位没有这些资料，则应与被审计单位管理当局沟通，必须取得投资合同、《章程》，必要时也可用审计决定等方式强制要求取得。如果已取得这些资料，则应就资料中的主要条款(如投资总额、投资比例、利益分配、控制权等问题)是否完善进行审计验证，对内容不完整的投资合同、《章程》，应督促被审计单位签订补充合同，以完善相关法律手续。 第二、投资后续管理失控。 投资的后续管理失控是一些投资企业的通病，也是长期投资存在的最大问题。一些企业在投资前期虽进行了投资论证，做了大量的工作，但资产投出后便认为万事大吉，后续管理跟不上，通常表现为：(1)不选派董事、监事或选派了而没有行使相关职权；(2)没有取得被投资企业的会计报表，不取得投资收益，会计核算不按会计制度的规定进行成本法或权益法核算；(3)一些被投资企业经营亏损严重，投资企业也不采取与股东权限相适应的有效措施；(4)一些被投资企业停止经营、破产或倒闭，也不进行清理。由此导致长期投资减值，使投资形成大量不良资产。 在被审计单位疏于行使股东权利进行投资管理的情况下，应将日常审计改为专项审计并在审计决定中明确：(1)投资单位应指定专人负责投资管理；(2)需要派董事、监事的必须指派董事、监事，并定期参加股东会、董事会、监事会，参与解决经营中的重大问题，进行重大决策；(3)对投资占被投资单位有表决权或资本总额20﹪或以上的，或虽投资不足20﹪但有重大影响的，在会计核算上必须按会计制度规定进行权益法核算，每年定期取得被投资单位年度经注册会计师审计过的会计报表，正确核算投资收益；(4)上述工作落实后，要定期进行检查，重点检查董事或监事行使职权的记录以及参加被投资单位股东会、董事会、监事会的会议记录，使投资后续管理真正到位。对审计中遇到被投资单位停止经营、破产或倒闭的，应要求被审计单位及时取得有关证据，并按相关程序对长期投资进行清理、核销，防止资产流失，使企业的资产管理更加完善。 参考资料[1] 会计师网 http://www.kjshi.cn/html/2008-10/1876.html[2] 中国审计师考试网 http://www.shenjishi.com.cn/1496/ [3] 中华论文网 http://www.papercn.cn/news/sjlw/2006-12-11-cs/80HII8BA10B1.html
内容 存货审计流程图（1）评审存货内部控制制度的健全性和有效性； （2）审查存货增减业务的真实性和合法性； （3）验证存货账面余额的真实性和正确性； （4）审查存货保管的安全性和完整性； （5）审查存货跌价准备计提和会计处理的正确性。 存货内部控制制度的评审 1． 有无明确的存货职责分工制度 2．是否建立存货业务程序与手续制度。 3．是否建立严密的存货保管制度。 4．是否建立存货的定期盘点和对账制度。 存货采购业务的审计 存货审计（一）审查存货采购业务的真实性、合法性和正确性 （二）审查存货采购成本的构成和成本计算是否真实、合规、正确 （三）审查存货采购业务账务处理的真实性、合理性和正确性 （四）审查存货非货币性交易的正确性 （五）审查存货验收入库的真实性和正确性 存货储存业务的审计 （一） 审查存货会计记录的真实性和正确性 （二） 核实存货实物数量 （三）核实存货价值 （四）审查存货的适用性和合理性 存货发出业务的审计 （一）审查存货发出业务的真实性、合法性和正确性 1．审查存货发出业务是否以计划、定额、合同为依据，并办理了审批手续。 2．审查存货发出业务的凭证和手续是否合规、齐全。 3．审查存货发出的数量是否合理、正确。 （二）审查存货发出成本的合规性和正确性 1．存货发出成本的计价方法是否符合会计制度的规定。 2．审查存货发出成本的计价是否正确。 3．审查存货计价方法是否遵循了一贯性原则，有无随意变更方法，造成成本不实，进而影响利润虚假的问题。 （三）审查存货发出业务账务处理的真实性、合规性和正确性 存货发出业务审计举例 某企业发出材料按全月一次加权平均法计价，审计人员审查该企业上年12月甲材料的明细账时发现：月初结存500吨，单价120元，12月份只购进一批500吨，单价130元。该月份发出一批450吨，单价按每吨130元计算，并全部记入生产成本账户。经查，该材料为本企业在建工程领用，该工程目前尚未完工。 审计人员根据上述情况，指出了企业在材料发出中存在的问题，并提出了改进意见。审计人员认为，被审计单位违反了存货计价的一贯性原则，多计了生产成本，将应计入工程成本的材料挤入了生产成本，进而虚增了产品成本，隐瞒了利润，少计了税金。据此，提出如下调账意见： ①借：原材料 2 250 贷：生产成本 2 250 ②借：在建工程 65 812.50 贷：生产成本 56 250 应交税金——应交增值税 9 562.50 特点存货的审核与其他的资产项目审核比较，较为复杂，其主要特点如下： 1.对一般制造业及买卖业而言，存货是资产负债表的主要项目，也是营运资金的最大组成项目。 2.存放于不同处所（包括工厂及分支机构），控制及盘点困难。 3.种类、项目繁多，差异性大，观察与鉴定困难。 4.可能因为呆滞、过时，陈旧及受损而使其价值减损，注册会计师常因对客户产销活动及业界趋势认知不够，而难以做出合理判断。 5.存货成本计算繁琐。 难点及对策由于存货金额的真实性会影响到当期损益及下期损益的正确性，而存货的特点是品种多，动辄有成百上千种存货，而审计时间、力量又有限，因而确认存货金额既是审计工作的重点，又是审计工作的一大难点。 （一）对存货数量的确认。 审计中，对存货数量的确认最基本的方法是进行监盘。监盘有两种方法，一种是从账到物，即由监盘人员拿着账簿点实物；另一种是从物到账，即监盘人员指着实物对账簿。 （二）对存货价格的确认。 新近颁布的《股份有限公司会计制度》在原有坏账准备的基础上，又提出了三项准备金的提取，即存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资跌价准备。并规定在境外上市公司、香港上市公司以及境内发行外资股的公司中采用，“其他上市公司也可按相应规定计提”。跌价基于稳健性原则计提的。根据稳健性原则，资产计价在以历史成本计价原则的基础上，定期按“成本与市场孰低”原理予以调理：当资产（投资）成本低于市场时，不作账务处理，仍以历史成本计价；当资产（投资）成本高于市价时，则应定期计提跌价（减值）准备，调整资产（投资）的变现值，充分体现财务报告的客观、其实、公允。可见，存货的价格不仅影响到资产的真实，而且影响当期损益的真实，影响到存货跌价准备的撮主，因而对存货的价格尤其是重置成本在审计中应尤其关注。在具体审计过程上，一般关注的是中报、年报截止期的公司主要的供货商、供货价格、公司产品售价以及同行业公司的价格情况。有些资料，如：公司产品的售价、主要原材料的进价，可以通过向公司索取相关资料、询问公司主要供货商以及查阅相关的最近的购货凭证等取得证据，而有些，如同行业的价格情况则全靠会计师平时的资料收集。 （三）对存货品质的确认。 上市的会计信息披露对存货品质状况要求更为严格，品质次佳的存货要求调整反映在“跌价准备”，由于审计人员不是专业人员，在具体审计过程中，主要通过以下方法业进行审计： 1、查看公司的存货明细账，初步判断有无不属于公司经营范围，与公司经营无关的存货，如有，则向会计人员询问该部分存货存在的原因，保管情况如何，必要时到现场查验。如在审计L公司时，通过这种方法发现该公司由于几年前多种经营遗留下来部分与公司主营产品无关的问题，从而要求该公司对几十万元的存货进行了调整。 2、现场盘点时，观察公司存货的外观，如是否锈迹斑斑，包装有无破损，是否积了一层厚灰等，同时向保管人员询问存货的购进时间，如有疑问则作下一步审计的重点之一，届时通过抽查凭证检查有关人人账原始依据是否真实有效。一般而言，如果存货出现上述，情况，购进时间几年未动，该部分存货的品质状况就值得怀疑。 3、必要时，请专家协助工作。公司管理当局的诚信是最为重要的，实际工作中，由于审计力量、时间均有限及受到专业知识的限制，如果管理当局有意作弊，审计风险真是防不胜防。比如集装箱装好的产品里面不是产品，而是瓦片；还有用已不属于自己的产品冒充存货等等，一旦在观察被审计单位管理人员和与其交谈的过程中发现有蛛丝马迹的可疑迹象时，此时绝不能完全相信存货的监盘结果，而要结合公司生产部门的生产能力、销售情况等来综合分析。例如：在审计C公司时，由于公司有意作弊，开始盘点未发现异常，但在审计过程中，平时和管理人员头聊时发现有问题，再结合公司的生产与销售情况，最后发现该公司用已销售出动的货物来冒充自己的存货，从而虚假增中存货几千万元。 盘点步骤第一步，做好盘点的准备工作。 盘点前必须制定一个周密的盘点计划并进行必要的人员、物资准备。盘点时间应选择接近结账日期，尽可能停止业务活动。存货必须整理分类，计量器具必须经过校验，盘点的表格、标签和清单必须事先准备齐全，对已收和付出的存货应登记人账。 第二步，全面开展盘点，并由审计人员监督、抽查。 各种商品、产品和原材料原则上应在同一时期进行盘点，包装物、低值易耗品等不同类别的存货可以分别进行。盘点工作一般由企业原工作人员进行，审计人员参与监督和抽查。抽查比例可根据存货管理水平和内部控制严密程度来决定，一般不低于存货总量的10％和存货价值的30％，视情可以扩大抽查面，或对某些存货进行重新盘点。盘点时，不仅要注意数量，更要注意质量和包装，不能有账外物资。 第三步，对盘点结果做好记录，整理成工作底稿。 盘点结束后，审计人员应将盘点情况及盘点结果写成书面材料填制好各种盘点表格，企业经办人员会签后作出记载并整理成审计工作底稿，经核对后由盘点小组和监审人员签名。在盘点和制表时要注意账面数量、金额是否与盘存数量在同一截止日期，如发现尚未人账数字，应予调整。盘存结果与账面数量有差异时，应由审计人员和盘存小组进行调查研究，提出处理的意见，与盘存单一并作为工作底稿。对清查出来的报废、报损、残损，应编制单独的检查盘存表，写明损失程度、损失原因及损失金额并提出处理意见，列入审计工作底稿。 参考资料[1] 首席财务官 http://cfo.icxo.com/htmlnews/2005/10/21/693664.htm[2] 我要购书网 http://www.51goushu.com/viewj71269.html
一、主体分类及主要犯罪形式1.1虚开增值税专用发票罪的主体 虚开增值税专用发票罪的主体包括增值税一般纳税人、小规模纳税人和非增值税纳税人。从主体资格上来看，可将其分为三类。 第一类是有权出售增值税专用发票的税务机关及其工作人员。在整个虚开增值税专用发票罪总数上，这种主体实施此种犯罪所占比例较少，但仍时有发生。 第二类是具有增值税一般纳税人资格的单位和个人。此种主体实施本罪有两种情况，一是为了销售货物，为他人开具“大头小尾”的发票，或者为了多抵扣税款，在购进货物时请他人为自己虚开增值税专用发票。一种是用本单位领取的增值税专用发票，以收取“开票费”为条件，到处为他人虚开增值税专用发票，牟取暴利。 第三类是不具有增值税一般纳税人资格的单位和个人。这些单位和个人，有的通过非法手段，如盗窃、骗取、抢劫、抢夺等获取增值税专用发票；有的则通过拾取、他人赠与、他人转让等方式获得增值税专用发票，然后虚开，借以牟利。他们虚开使用的目的也各不相同，有的是为了自己虚开以骗税、偷税等；有的是为他人虚开以牟取“开票费”等。1.2虚开增值税专用发票的五种主要犯罪形式 虚开增值税专用发票犯罪手段也是多种多样的，主要表现为以下五种： 一是开具“大头小尾”的增值税专用发票。这种手段是在开票方存根联、记帐联上填写较小数额，在收票方发票联、抵扣联上填写较大数额，利用二者之差，少记销项税额。开票方在纳税时出示记帐联，数额较小，因而应纳税额也较少；收票方在抵扣税款时，出示抵扣联，数额较大，因而抵扣的税额也较多。这样开票方和收票方都侵蚀国家税款。 二是“拆本使用，单联填开”发票。开票方把整本发票拆开使用，在自己使用时，存根联和记帐联按照商品的实际交易额填写，开给对方的发票联和抵扣联填写较大数额，从而使收票方达到多抵扣税款，不缴或少缴税款的目的，满足了收票方的犯罪需要，促进了自己的销售。 三是“撕联填开”发票，即“鸳鸯票”。蓄意抬高出口货物的进项金额和进项税额。 四是“对开”，即开票方与受票方互相为对方虚开增值税专用发票，互为开票方和受票方。 五是“环开”，即几家单位或个人串开，形同环状。值得注意的是在虚开增值税专用发票罪中，无论是在真的增值税专用发票上虚开，还是在伪造的增值税专用发票上虚开，只要达到法律规定的定罪标准，都应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。二、主体认定上的疑难情况2.1税务工作人员代开增值税专用发票的行为 对这种情况要具体分析，一般说来，税务所及其工作人员不能为单位和个人代开增值税专用发票。但为了不影响小规模企业的销售，法律规定，对有些会计核算制度不健全，但能够认真履行纳税义务的小规模企业，经核准可以由所在地的税务所代开增值税专用发票。这些小规模企业包括从事货物生产、批发或零售的单位，但不包括如个体经营者、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业等小规模纳税人。同时，将应税劳务、货物销售给消费者的以及不能认真履行纳税义务的企业，皆不得为之代开增值税专用发票。在代开的手续上，小规模企业的销售业务如需要由税务所代开增值税专用发票，应持已开出给购货方的发票报销联，简要注明专用发票必要的项目资料，如纳税人登记号、商品名称或劳务名称等，然后到主管税务所凭以换开增值税专用发票，在税务所审核无误后开给增值税专用发票，同时税务所应收回小规模企业开给购买方的发票报销联，贴在增值税专用发票的存查联上，并建立辅助登记。对代开专用发票的小规模企业的确认，由县（市）税务机关根据规定的原则进行。确认后，应编制准予代开专用发票小规模企业名单，下发有关税务所。各所属税务所应严格按照县（市）税务机关所列名单，办理代开增值税专用发票手续。在上述环节中，如税务所及其工作人员违反规定，发生虚开增值税专用发票行为，且达到定罪标准的，应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。2.2增值税一般纳税人代开增值税专用发票2.2.1一般纳税人代增值税发票 非以营利为目的，增值税一般纳税人为增值税小规模纳税人、非增值税纳税人根据商品交易额，如实代开，该增值税一般纳税人能否构成虚开增值税专用发票罪主体。2.2.1司法实践中的意见 对此，司法实践中存在着两种不同意见。 一种意见认为，增值税一般纳税人如实代开增值税专用发票不宜被认定为犯罪行为，以一般违法行为论处即可。因为其仅违反增值税专用发票独立使用原则，虽然为他人代开，但所开为“实”，并非为“虚”。 另一种意见认为，增值税一般纳税人代开增值税专用发票，符合刑法第205条第4款规定的“为他人虚开”的行为，如达到定罪标准，应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。我们赞同第二种意见，因为增值税一般纳税人为他人如实填开增值税专用发票不能成为不构成本罪的理由，其代开行为与虚开增值税专用发票的危害后果是一样的，按照《增值税暂行条例》的规定，小规模纳税人适用税率为3%，而增值税一般纳税人为小规模纳税人代开，使其适用税率为17%，与小规模纳税人进行交易的第三人如以增值税一般纳税人填开的增值税专用发票抵扣税款，无疑从国家那儿赚取了商品交易额13%的税款。对上述行为有关司法解释也是如此认定的，最高人民法院给予上海高级人民法院关于此类行为如何处理的请示批复中指出，此类行为如达到虚开增值税专用发票罪定罪标准的，应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。因此，为他人如实代开的行为人是虚开增值税专用发票罪的主体。三、虚开增值税专用发票罪的界定3.1与有关的变造增值税专用发票行为区分 所谓变造增值税专用发票是指在真增值税专用发票的基础上或者以真增值税专用发票为基本材料，通过挖补、剪贴、涂改、揭层等加工处理，使原增值税专用发票改变数量、形态和面值的行为。有的通过变造以改变数字从而达到偷、漏税的目的，取得和虚开增值税专用发票一样的效果。现行刑法对变造增值税专用发票的行为如何认定处理没有明确规定，因而对变造行为的归属便产生了分歧。 一种意见认为，变造程度不是很大，牟取非法利益较小的不以犯罪论处。一种意见认为，变造程度不大，以偷、逃税赋或出售为目的，获取非法利益较大的以虚开增值税专用发票罪论处；变动程度较大，获取非法利益较大的以伪造增值税专用发票罪论处；变动程度小，情节轻微的可不以犯罪论处。 还有一种意见认为所有的变造行为都应视为伪造行为。从理论上讲，我们认为第二种意见较为合理。首先，变造行为与伪造行为毕竟有所不同。变造行为是在真增值税专用发票的基础上，用剪贴、挖补、拼凑等方法加以改造；而伪造则是仿照增值税专用发票的基本内容、专用纸、荧光油墨、形状等形式，使用印刷、复印、描绘、拓印等各种制作方法，非法制造假增值税专用发票，据以冒充真增值税专用发票的行为。无论是从社会危害方面还是从人伦情理方面来看，伪造较变造恶劣，因而在处理上亦应体现区别对待原则。3.2增值税发票的轻微变造 以增加抵扣税款为目的，轻微变造增值税发票数字，此客观行为与虚开行为大同小异，二者危害结果是一样的，皆使国家税款流失。但在司法实践中，我们应按第三种意见执行。理由是：最高人民法院1996年10月17日发布的《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造或者非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》规定，对于变造行为按照伪造增值税专用发票行为认定处理。因此，在没有新司法解释出台的情况下，我们仍要参照这一解释贯彻执行。3.3虚开增值税发票犯罪未遂问题 有人认为，虚开增值税专用发票犯罪的目的是为了非法抵扣税款，如果行为人仅虚开了增值税专用发票而没有非法抵扣税款，则应认定为犯罪未遂。我们认为这种观点是不正确的。因为我国刑法第205条第4款已明确规定，虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。行为人只要实施上述四种行为中的一种，且达到定罪标准的，即可构成虚开增值税专用发票罪。所以从立法的角度可以看出，虚开增值税专用发票犯罪是行为犯，而非其他犯罪类型。因此，只要行为人虚开了增值税专用发票，即使没有能够抵扣税款，仍属犯罪既遂，而不能认定为未遂。那么虚开增值税专用发票犯罪有无未遂形态？我们认为虚开增值税专用发票犯罪一般不存在未遂，但如果行为人在虚开过程中，还没来得及将虚开发票行为完成即被查获，这种情况是可以认定为未遂的。四、处罚 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金； 虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。 犯本罪，数额特别巨大，给国家造成巨大损失的或者有其他特别严重情节的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。
亦作“薄赋敛”。主张减轻徭役、赋税的经济思想。《左传·哀公十一年》载，孔子认为鲁国的“丘赋”已经足用，不必按田纳赋，他主张“敛从其薄”，反对过份的搜刮。《墨子·辞过》认为“苦于厚作敛于百姓”，反对“厚敛”。《孟子·尽心上》：“易（治）其田畴，薄其税敛，民可使富也。”《管子·五辅》：“薄税敛，毋苟（苛）于民。”虽然各家薄税敛主张的出发点不相同，但在反对重税这点上是一致的。以后每当封建政治出现危机时，总有人提出薄税敛的主张，作为发展农业生产、缓和社会矛盾的一项措施。如唐代李翱在《平赋书》中指出：“人皆知重敛之为可以得财，而不知轻敛之得财愈多也。”他解释说“轻敛则人乐其生，人乐其生则居者不流而流者日来。居者不流而流者日来，则土地无荒，桑柘日繁，尽力耕之，地有余利，人日益富。”这种建议往往只是停在理论上，很难付诸实施。
审计目标 长期借款审计①确定长期借款借入、偿还及计息的记录是否完整； ②确定长期借款的年末余额是否正确； ③确定长期借款在会计报表上的披露是否充分。 审计程序1.编制长期借款及利息费用明细表 2.询证长期借款 如果长期借款期末余额较大.或有关业务内部控制有薄弱环节，应向贷款银行或其他金融机构发函询证借款额、借款利率、已偿还数额及利息支付情况等。 3.验证长期借款期末余额 审查账簿记录，验证长期借款期末余额与相关的原始凭证上反映的余额是否一致。 4.审查长期借款抵押、担保情况 审查抵押资产是否确实存在.该资产抵押前的所有权是否确为企业所有。资产价值和实际状况是否与借款合同的规定相一致：借款有担保人时，查明担保人是否符合法定要求。 5.对未入账负债的审查 (1)查阅企业管理当局的会议记录。了解企业决定筹集的全部债务资金的来源： (2)向被审计单位索取债务说明书； (3)向债权人询证负债金额： (4)分析利息费用账户 验证利息支出是否合理，确定实际支出利息是否大于账面反映的应付利息，以查明有无付款利息来自于未入账的长期负债。 (5)审查取得资产的融资方式、复核货币资金的收入来源等 通过审核银行存款余额调节表的未达账项确认借款不入账、支出不入账的问题。 6.审查长期借款合同履行情况 根据长期借款合同有关条款.审查金融机构是否按合同规定及时定额向借款单位发入贷款，借款单位对借款的使用和归还是否履行借款合同的规定，借款的用途和使用是否合理、合法，企业有无违约行为。 7.审查长期借款分类和记账的准确性 审计要点1.审查借款的记录、凭证、银行借款对账单及有关文件，对长期借款期末余额较大或有关业务的内部控制存在薄弱环节时，向有关债权人进行函证，以确定借款业务的真实性。 2.审查记录，核对还款日期与借款合同，确定还款的及时性，如逾期偿还需查明原因和责任。审查借款转期的账务处理是否真实，转期手续是否齐备。 3.审查各项借款的日期、利率、还款期限及其他条件，确定长期借款记载的完整性及正确性。 4.根据长期借款的有关资料，验算应付利息费用，验证利息计算及账务处理的正确性，如发现合同规定利率明显偏离市场利率，应作进一步审核。 测试程序（1） 获取或编制长期借款明细表，复核其加计数是否正确，并与明细帐和总帐核对相符； （2） 对年度内增加的长期借款，应检查借款合同和授权批准，了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并与相关会计记录相核对； （3） 审查长期借款的使用是否符合借款合同的规定，重点审查长期借款使用的合理性； （4） 向银行或其他债权人函证重大的长期借款； （5） 对年度内减少的长期借款，注册会计师应检查相关记录和原始凭证，核实还款数额。 （6） 检查一年内到期的长期借款是否已转列为流动负债； （7） 计算短期借款、长期借款的各个月份的平均余额，选取适用的利率匡算利息支出总额，并与财务费用的相关记录核对，判断被审计单位是否高估或低估利息支出，必要时进行适当调整； （8） 审查企业抵押业期借款的抵押资产的所有权是否属于企业，其价值和现实状况是否与抵押契约中的规定相一致； （9） 确定长期借款是否已在资产负债表上充分披露。 长期借款在资产负债表上列示于长期负债类下，该项目应根长期借款"科目的期限末余额扣减将于一年内到期的长期借款后的数额填写列，该项扣除数应当填列在流动负债类下的"一年内到期的长期负债"项目单独反映。 注册会计师应根据审计结果，确定被审计单位长期借款在资产负债表上的列示是否充分，并注意长期借款的抵押和担保是否已在会计报表附注中作了充分的说明。 利率计算单利是指在计算借款利息时，只按借款本金计算利息，其前期产生的尚未偿付的利息不再加入本金重复计算利息的计息制度。其计算公式如下：借款利息金额＝本金×利率×期数由于长期借款的金额一般较大，因此，在会计核算中，依据权责发生制原则和重要性原则，长期借款的利息费用需要在每期期末逐期计提。每期计提的计算公式如下：每期借款利息＝本金×相应期限的利率复利是指在计算借款利息时，不仅本金需要计算利息，而且前期未付的利息并入本期本金滚动计算利息的计息制度。其计算公式如下：借款期内利息总额=本金×（1 利率）期数-本金=本金×[（1 利率）期数-1]当期借款利息=（本金 截至本期期初累计未付的利息）×相应期限的利率按照国际惯例，长期借款的利息一般按复利法计算。在中国的会计实务中，常常根据借贷双方的约定，采用单利法计算利息。（一）一次性还本付息企业向金融机构或其他单位借入的长期借款，一般都是按复利法逐年计算利息，到期时一次性还本付息。[例1]某股份制企业于20XO年年初向银行借入5年期的长期人民币借款800 000元，年利率为10％，每年复利一次，到期时一次性还本付息。该借款每年年末计提的利息费用如下：第一年：800 000×10％=80 000（元）第二年：880 000×10%=88 000（元）第三年：968 000×10％=96 800（元）第四年：1 064 800×10％=106 480（元）第五年：1 171 280×10%=117 128（元）该项借款的5年利息总额为：800 000×[（1 10％）5—1]=488 408（元）（二）分期偿还本息在实务中，有些借款合同约定长期借款分期偿还，即企业取得长期借款后，分期、分批地偿还借款的本金和利息。在这种情况下，一旦企业归还了一部分本金和利息，以后计提利息时就只计提未偿付的本金和利息部分的利息，而不需再计提已偿付的本金和利息部分的利息。例如，在例1中，约定于第四年年末偿付第四年年末时本利和的一半。在这种情况下，前4年年终计提的利息费用不变，其他计算如下：第四年年末偿付的金额=800 000×（110％）×4×50％=585 640（元）第五年计提的利息费用=585 640×（110%）=644 204（元）（三）分期付息、到期还本有时候，贷款合同约定，借款期间每年年终计算并支付利息，到期时一次性归还本金。在这种情况下，每年支付的利息费用相等，即：利息费用=本金×年利率在例1中，若其他条件不变，利息于每年年终支付，则每年年终支付的利息为：800 000×10％=80 000（元）（四）借款利息资本化金额的计算为购建固定资产而取得的专门借款，在符合前述资本化条件的情况下，可以计算应予资本化的利息金额，并将其计人固定资产的购建成本。按照中国借款费用会计准则的规定，利息资本化金额的确定应与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩。在应予资本化的每一个会计期间，因购置或建造某项固定资产而发生的利息，其资本化金额应为至当期末止购置或建造该项固定资产的累计支出加权平均数乘以资本化率；如果借款存在折价或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率作相应调整。利息资本化金额的计算公式为：每一个会计期间的利息资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率其中，累计支出加权平均数应按每笔资产支出金额乘以每笔资产支出占用的天数与会计期间涵盖的天数之比计算确定。其计算公式为：累计支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出占用的天数／会计期间涵盖的天数） 审计案例注册会计师李海审计甲公司2000年度的会计报表时，注意到“长期借款”项目的附注披露如下： 长期借款2000年末余额为14780万元，具体如下于是，李海在审计甲公司长期借款时，实施的主要审计程序和审计处理为： 1、索取所有借款合同的复印件，并对合同所载明的借款单位、借款金额、借款利率、借款期限、介入日期以及借款条件，分别进行审阅后，计入审计工作底稿； 2、对长期借款项目所计入的利息按照合同规定的利率和实际介入的日期、天数，计算确认其正确性； 3、检查一年内到期的长期借款是否已转列为流动负债，确认甲公司想B银行第一营业部的借款12800万元应转列到“一年内到期的长期负债”项目； 4、审查长期借款的抵押资产所有权是否属于甲公司，其价值和现实状况是否与抵押契约中的规定一致，确认甲公司向B银行第一营业部的借款12800万元的抵押物品——厂房超过甲公司厂房的30%，甲公司应履行公开披露的义务。 参考资料[1] 自考365网上辅导 http://www.4juan.com/html/zhucekuaijishi/cpa_shenji/20079834772110000.html
内容 长期负债审计1.长期借款、应付债券、长期应付款项等的形成是否合理、合法，本金和利息偿付是否及时、合规，记录是否完整； 2.长期负债使用是否达到了预期效果； 3.验证长期负债余额是否正确，在会计报表上的反映是否充分。 审计程序1、获取或编制明细表，复核加计数是否正确，并与明细帐、总帐和报表核对相符。2、对年度增加有无合同和授权批准，了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率、并与相关会计记录进行核对。3、向银行或其他债权人函证重大的长期借款。4、对年度内减少相关会计记录和原始凭证，核实还款数额。5、检查年末有无到期未偿还的借款，逾期借款是否办理了延期手续。6、复核已计借款利息是否正确，会计处理是否正确。7、检查非记帐本位币采用的折算汇率，折算差额是否按规定进行会计处理。 审计要点 长期负债表(1)长期借款。 合法性：审查确认借款是否有计划，有合同；借款用途是否符合计划和合同的规定；借款本金和利息的归还是否按计划进行；借款抵押品实物是否确实存在。 计价：查明长期借款帐户到期余额是否等于本金加逐年应计利息之和。 分类：审查确认长期借款费用资本化核算的分类正确性，应分别查明筹建期费用是否计入开办费，生产期费用是否计入期间损益，购建期费用是否在竣工决算之前计入购建成本，之后计入期间费用。 截止日：审查确认企业是否正确地确定了长期借款费用资本化的始点和终点。 充分揭示：查明企业在会计报表上正确揭示了年内到期的长期借款、借款抵押等情况。 (2)应付债券。 合法性：查明企业发行债券是否符合相关的法律规定，如发行程序是否合规、手续是否齐备，票面内容和格式是否符合规定，票面利息是否高于国家规定的利率水平等。 计价：审查确认应付债券帐面价值是否等于应付债券面值加减溢折价，并查明溢折价摊销的正确性。 充分揭示：查明会计报表对债券种类、抵押、年内到期等情况是否做了必要说明。 此外，也要注意费用资本化核算时分类和截止日的正确性以及应付利息核算的正确性。 与流动负债长期负债与流动负债相比，具有数额大、偿还期长的特点，是企业负债的重要组成部分，也是审计人员值得重视的审计领域。 长期负债审计一方面与流动负债审计程序和方法基本相似，审计重点是企业是否少记期末余额，从而在资产负债表上低估负债； 另一方面，因长期负债在偿还期内的变动很少，因此长期负债审计与流动负债审计相比，审计程序和方法更简单和容易。 指标体系第一类，比率指标。即从长期负债、所有者权益中的长期资金占长期资产的比重上，分析评价企业对长期负债的偿债能力，所以又可以称之为结构分析。对照现行的资产负债率、权益比率和负债权益比率，现提出长期资产负债率、长期权益比率和长期负债权益比率三个指标。 1.长期资产负债率。它是指长期负债占能偿债的长期资产的比例。计算公式如下： 长期资产负债率=长期负债/能够用来偿债的长期资产=长期负债/(固定资产+无形资产+长期投资) 除了流动资产之外，其余的都是长期资产，但一般来说递延资产、其它资产不能用来偿债，所以能够偿债的长期资产只包括固定资产、无形资产和长期投资。如果企业没有长期投资和无形资产，则这个指标可以改为： 固定资产负债率=长期负债/固定资产净值 这个比例多大合适。因为长期资产占用资金时间长，资金回收速度慢，因此一般应主要用所有者权益购置。用负债购置部分一般应在30%-40%以下，以不超过三分之一为宜。最高不超过50%，如果这个指标超过50%，说明用长期负债购置的资产占长期资产的多数，长期负债偿债能力会产生问题，财务风险较大。 在实际经济生活中，中国有一些企业，特别是国有企业，购置固定资产、无形资产(如引进技术)所需资金三分之二来自银行借款，有的甚至百分之百靠借款。这样的企业，长期背着沉重的债务包袱，如果不能偿还到期长期负债，就得进行债务重整或破产清算，财务风险极大。 2.长期权益比率。它是所有者权益中投资在长期资产上这一部分占可偿债长期资产的比重。所有者权益一部分用在流动资产上，它也就是营运资金或流动资本。其余的占用在固定资产等长期资产上(它也可能占用在递延资产和其它资产上，但这两部分资产与偿债能力分析无关，将其排除在外)，可把它称为长期主权资金或长期资本，它可以用可偿债长期资产减除长期负债求得。所以这个指标的计算公式为： 长期权益比率=长期主权资金/可偿债长期资产=(可偿债长期资产-长期负债门可偿债长期资产 这个比例多大为好?一般认为，长期资产中用主权资金购置的至少应占三分之二，即这个比例在60%一70%以上比较合适，最低应在50%以上。如果低于50%，说明长期资产中用长期负债购置的超过一半，财务风险较大。 上面两个指标的关系是： 长期资产负债率+长期权益比率=1 1-长期权益比率=长期资产负债率 1-长期资产负债率=长期权益比率 3.长期负债权益比率。它是指长期负债与长期主权资金的比例，计算公式如下： 长期负债权益比率=长期负债/长期主权资金=长期负债/（可偿债长期资产-长期负债) 这个比例一般应小于100%，如果大于100%，说明长期负债数额大于长期主权资金，企业偿还长期负债能力弱。 第二类，乘数或倍数指标。它们是指可偿债长期资产为长期负债、长期主权资金的倍数，是结构比率的倒数。具体也有三个指标： 1.长期资产乘(倍)数=可偿债长期资产/长期负债 已经知道，流动资产是偿还流动负债的物质保证，因此用流动比率衡量企业对短期负债的偿债能力。那么长期资产是偿还长期负债的物质保证，所以可以用可偿债长期资产除以长期负债所得的商来衡量企业对其长期负债的偿债能力。这个商实际上是长期资产为长期负债的倍数，所以也可以称之为长期资产倍数。(流动比率是流动资产为流动负债的倍数，因此也可称为流动倍数。同理，速动比率也可称为速动倍数。) 对于无长期投资、无形资产的企业来说，可采用下面的指标： 固定资产乘(倍)数=固定资产净值/长期负债 在实际经济生活中，企业的流动资产在偿还完流动负债后剩余的部分也可以用来清偿长期负债，因此，长期资产乘数还可以这么计算： 长期资产乘(倍)数=[可偿债长期资产+(流动资产一流动负债)]/长期负债=(可偿债长期资产+营运资金/长期负债 可以把这个公式叫做长期资产乘数II，把上面那个公式叫做长期资产乘数I。 长期资产比流动资产难兑现，流动比率(倍数)一般在2：1以上比较合适，那么长期资产倍数的一般标准应大于2，取2.5或3比较合适。最低不能小于1，小于1说明企业已资不抵债。 2.长期权益乘(倍)数=可偿债长期资产/长期主权资金=可偿债长期资产/（可偿债长期资产一长期负债) 这个指标如果等于1，说明长期资产都是用主权资金购置的;如果大于1，说明长期资产中还有一部分是用长期负债购置的。所以这个指标越大，说明偿债能力越差。这个比例一般应在2：1以下、1：1以上。 3.长期负债权益乘(倍)数=长期主权资金/长期负债=(可偿债长期资产一长期负债)/长期负债 它是长期负债权益比率的倒数，衡量标准应与长期负债权益比率相反，一般情况下应大于1。小于1说明长期资产中用长期负债购置部分超过了用权益资金购置的部分，企业长期负债偿债能力差。 指标误区(一)资产负债率、权益比率及负债权益比率不是衡量长期负债偿债能力的指标，而是全部负债偿债能力指标。 几乎所有的财务管理、财务分析教科书都把资产负债率列为长期负债偿还能力指标。但从它的计算公式"总负债，总资产"上看，分子是全部负债。包括短期负债在内，不只甚长期负债。所以它实际上是全部负债的偿债能力指标，而不是长期负债偿债能力指标。资产负债率是如此，与之密切相关的权益比率、负债权益比率也都是衡量全部负债偿债能力的指标，而不是衡量长期负债偿债能力的指标。 (二)己获利息倍数是衡量企业支付全部借款利息能力的指标，不能把它用作评价长期负债的偿债能力。 参考资料[1] 审计原理与实务 http://zy.swust.net.cn/10/1/sjxyl/134.htm[2] 中国会计视野网 http://doc.esnai.com/showdoc.asp?docid=7313&page=1
唐代至元代有纳税服役丁口的民户。唐天宝三年（公元774年）规定男23岁以上成丁，成丁后须负担课役，称为“课口”、“课丁”。《新唐书·食货志》：“凡主户内有课口者，为课户。”金元也有课丁、课户。元代课税仍依据丁口，而以户为单位。太宗八年（公元1236年）规定民户成丁即课税。每丁岁课一石，驱丁五升。至元十七年（公元1280年）又规定，每丁岁课粟三石，驱丁粟一石；地税每亩粟三升。
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