会计谨慎性原则概述 会计谨慎性原则是企业会计核算中一项重要原则，运用广泛，可防止抬高资产和收益，压低负债和费用，并起到预警风险和化解风险的作用。但实际运用中存在利用谨慎性原则操纵利润的现象，因此要采取必要措施趋利弊害，使会计信息更具客观性。 会计谨慎性原则的涵义 谨慎性原则即稳健性原则，是指某些经济业务有几种不同会计处理方法和程序可供选择时，在不影响合理选择的前提下，应当尽可能选用对所有者权益产生影响最小的方法和程序进行会计处理，合理核算可能发生的损失和费用，即所谓“宁可预计可能的损失，不可预计可能的收益”。 会计谨慎性原则的优点 有利于进一步挤去资产和利润中的水分，能为会计信息使用者提供更加准确可靠的会计信息； 有利于做出准确的经营决策； 有利于保护债权人和小股东的利益； 有利于企业近期少交所得税，提高企业在市场上的竞争力； 有利于对其他基本会计原则的适应性进行修正。 会计谨慎性原则的缺点 确认与计量难度较大。 计提被滥用。 对减值准备的再确认缺乏权威性。 当计提减值准备时，还需补交所得税，增加企业现金流出，限制了稳健性原则的运用。 有的资产按历史成本计价，有的资产按市价计价，缺乏一致性。 会计谨慎性原则在会计制度中的体现 ★在资产方面：谨慎性原则在资产方面应用很多，首先，自行开发的无形资产的开发成本直接计入当期费用，而无形资产的摊销期限应选择合同期限、法律期限、经营期限，10年中最短者；其次，由于固定资产的使用存在较大的无形损耗，所以采取加速折旧法；再其次，企业应当定期或至少每年年度终了全面检查各项资产，合理预计可能发生的损失计提减值准备，其中包括：短期投资减值准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备、坏账损失准备、存货跌价准备；最后、在物价上涨时，发出存货的计价方法选择后进先出法，物价下跌时选择先进先出法。 ★在收入方面：如果劳务的开始和完成分属不同的会计年度，应按劳务的完成程度确认收入，如果完工程度不能可靠计量，按实际消耗成本确认收入，当发生成本高于可能收回效益，按实际能收回收益确认收入。 ★债务重组方面：新制度规定债务人以低于债务账面价值的现金或非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金或非现金资产账面价值和相关税费之和的差额确认为资本公积，若发生债务重组损失，确认为当期损失。在债权人方面，当债务人以非现金资产或债转股清偿债务时，债权人应按重组债务的账面价值作为受让资产或股权的入账价值，而不能以非现金资产的公允价值入账。 ★投资及清算股利的应用：《企业会计准则———投资》中规定，以放弃非现金资产取得的长期股权，股权投资成本以非现金资产的公允价值确定，公允价值超过所放弃非现金资产账面价值的差额扣除未来应交的所得税后的金额，作为资本公积的准备项目。如果所取得的股权投资的公允价值更为清楚，也可以取得股权投资的公允价值确定。对于股权投资差额的摊销，有投资期限的按投资期限摊销，没有投资期限的按不超过10年的期限摊销。在清算股利方面，采用成本法时除追加或收回投资外，长期股权投资账面价值一般应保持不变，被投资单位宣告分派的利润或现金股利，应作为当期收益。 会计谨慎性原则的运用及其局限性 一、谨慎性原则的在会计中的运用 1、谨慎性原则在会计核算中的运用 谨慎性原则针对经济活动中的不确定因素，要求人们在会计处理上充分估计可能发生的风险和损失，提供反映经营风险的信息，这样有利于保护投资人的权利，也有利于企业在市场上的竞争能力。但谨慎性原则若使用不当也可能降低企业会计信息的可靠性、可比性，使会计信息失真。因此，有必要对谨慎性原则的运用进行严格规定，以扬长避短，发挥其最大作用。《企业会计准则》第二章第18条规定：“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用。”《企业会计制度》（以下简称《制度》）第11条第12项规定：“企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益，少计负债或费用，但不得计提秘密准备。”这是《企业会计准则》和《制度》对会计核算中贯彻谨慎性原则的一般要求。 2、谨慎性原则在财务分析中的运用 谨慎性原则在财务分析中的应用主要是就短期偿债能力、企业资产运营效率等进行初步分析，旨在分析谨慎性原则在中国目前财务会计中的运用情况。 （1）短期偿债能力分析中的运用。谨慎性原则在短期偿债能力分析中的作用是通过流动比率和速动比率来体现的。在计算流动比率指标时予扣除或根据具体情况按一定比例扣除。另外，在资产负债表的流动负债中最好应加上将有可能发生的可以预计的或有负债，如产品质量保证金、诉讼赔偿金等。速动资产是指变现能力较强的流动资产，速动比率更充分地体现了谨慎性原则的要求。 （2）企业资产营运效率分析中的运用。谨慎性原则在企业资产营运效率分析中的运用是通过应收账款周转率和固定资产周转率来体现的。应收账款周转率是指在一个会计年度内应收账款转为现金的次数。存货周转率指标反映在一个会计期间存货周转次数，一般越高越好。固定资产周转率指标越大，表示固定资产周转率越高。二、慎性原则在我国财务会计改革实践中的运用情况分析 谨慎性原则在我国财务会计改革过程中曾引起理论界和实务界广泛的争议，主要表现为以下两个方面的问题：一是过度谨慎性。我国企业在实施承包经营过程中，为了自身利益，行为短期化进行掠夺式生产，而谨慎性原则成为企业承包者隐瞒利润，逃漏税收的秘密武器；另一个是谨慎性不足问题。我国企业谨慎性原则实施范围仍显狭窄，离充分谨慎性原则还有一定距离。比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货价值减少，导致后期销售成本偏低，从而使利润反弹。对于期末存货占资产比重较大的企业（如房地产开发公司）来说，这不失为操纵利润的手段。由此，企业可能在某一会计年度注销巨额呆滞存货，计提巨额存货跌价准备，实现对存货成本的巨额冲销，然后次年就可以顺利实现数额可观的净利润。这种盈余管理只需对期末存货可变现净值作过低估计，而无需在次年度大量冲回减值准备即可实现，因而具有更强的隐蔽性。 因此，提供客观、真实和公允的财务会计信息是企业应用谨慎性原则的目的。只有对基于谨慎性原则指导下编制的财务报表有充分的理解，广大投资者才能进行更为准确客观的财务分析并最终作出正确的投资决策。 1、谨慎性原则实际运用的局限性 由于会计政策的可选择性较强，使资产和利润达到客观性要求的目的不一定能够完全实现。 （1）实际成本计价下，发出存货的成本按什么价格计价，是采用先进先出法或加权平均法。企业作出的任何一种选择，都会使当期利润偏高或偏低。 （2）固定资产采用快速折旧法还是采用直线折旧法，也会影响到当期利润偏高或偏低。 （3）短期投资计提跌价准备时，可分别按投资总体、投资类别、单项投资计提。如果某项短期投资比重比较大（如占整个短期投资金额10%及以上），应按单项投资为基础计算并计提跌价准备，但究竟采用哪一种，企业自定。 （4）企业计提坏账准备的方法（一般有应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法）和比例由企业自定。诸如以上情况，都会由于选择性较强而出现不同的结果，形成资产价值和利润不实的情况。 2、谨慎性原则在我国实际运用中的不均衡性 《制度》明确规定境外上市公司、境内发行外资股和香港上市的上市公司必须按上述方法计提四项准备金。其他上市公司则只是参照执行，而对于占国民经济主导地位的非上市国有企业，则更未明确，因而谨慎性原则在我国的运用范围上就存在极大的不均衡性，这对于同为发行A股的公司和在同一市场竞争环境中的企业来说存在着苦乐不均；他们体现出来的业绩更存在着不可比性，因而同样经营效益的企业由于有着A、B股的区别，则有B股的企业不具备配股条件，而无B股只有A股的企业则具备配比股条件；同时，他们的市场形象、股票价格及信用等级也大不一样，这不能不说是谨慎性原则在我国运用的一大局限。 （1）《制度》中某些条款缺乏可操作性 目前，我国新颁布的《会计制度》与《会计准则》在很多方面体现了谨慎性原则对会计实务的规范，但是，随着各个企业尤其是上市公司谨慎性原则应用倾向明显增强，某些条款缺乏可操作性的弊端也明显显出，表现在： ★计提减值准备比例不规范。如《企业会计制度》第51条规定“企业应根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”。制度未对减值准备的计提比例作出明确规定。这就使某些情况相同或相似的企业在会计报告中出现较大差异，而企业在计提准备时没有披露充分信息，也使会计信息使用者对会计报告数据的可靠性和可比性产生质疑。 ★制度要求对会计政策变更引起的差异要进行追溯调整。而某些差异，如固定资产折旧政策变更引起的差异进行追溯调整可能好几年甚至几十年，既要调整企业所得，还要调整所得税费用，操作难度及工作量很大。 ★将计提准备作为盈余管理手段。《制度》明确规定企业在运用谨慎性原则时“不得设置秘密准备”，但某些企业迫于业绩考核、申请贷款、发行债券或配股等需要，将计提准备作为粉饰业绩、进行盈余管理主要手段。 （2）绩效评价体系不合理 目前，我国企业绩效评价仍然以利润为主。企业主管部门和所有者对企业经理业绩评价也以利润为主要指标。一些企业追求利润最大化甚至通过不计提准备或部分计提准备的做法达到目标。财务分析中，“净资产收益率”、“每股收益”等利润指标，往往对企业上市、配股产生深远影响。这些做法无疑为谨慎性原则的应用设置了制度障碍。 （3）实务操作中带有主观臆断性 成本与可变现净值中的“可变现净值”如何计量确定，《制度》中表述为：“可变现净值，是指企业在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值。”这三个估计，任何一个估计脱离实际较大，可变现净值就难以计算正确。接受捐赠的固定资产（或无形资产）。在无取得发票账单和不存在活跃市场的情况下，《制度》规定：“按该接受捐赠的固定资产（或无形资产）的预计未来现金流量计算多少，折现率选用多大，都需要看会计人员的职业判断能力高低。由于谨慎性原则具有主观臆断和不可验证性，致使该原则易被滥用，从而极大地破坏了会计信息的宏观性，使会计信息失去可靠性，而为不同企业、不同经营者用于不同目的，为企业经营者调节年度损益，均衡股利分配甚至逃避税款大开方便之门。三、谨慎性原则的改进思路 1、扩大谨慎性原则运用范围与适度运用相结合 通过逐步扩大谨慎性原则的应用范围，促使各不同类型的企业在同一市场中进行公平竞争，使投资者及债权人对企业的分析有较强的可比性，从而使会计信息成为其真正决策的有效信息。应用谨慎性原则的优劣，很大程度上取决于对它的运用程度，过度谨慎性或谨慎性不够都会降低应用谨慎性原则的优点，使企业的财务情况和经营成果得不到准确的揭示，从而使企业会计信息的使用者在决策等方面受到误导。可行的方案是寻找一个应用谨慎性原则的平衡点，以使谨慎性原则的优点得到最大限度的发挥，而将其自身的缺陷约束在最小的范围内。当然，“适度”的把握有赖于会计人员准确的职业判断，需要会计人员正确理解和把握谨慎性原则的精神实质与制约因素。因此，提高会计人员的素质是确保谨慎性原则适度运用的关键所在。 2、对谨慎性原则的应用进行必要的约束 在适度谨慎性的会计实务中，可以对谨慎性原则的应用前提和应用条件进行必要的约束，这在一定程度上可以减少会计人员的主观性和随意性。例如，对存货应用“成本与市价孰低法”，制定了预期销售价格下降；制成和销售存货的成本将增加两项应用前提，并且规定存货的市价只能在一个有上下限的范围内应用。此外，对固定资产折旧的提取额不能超出其原始成本。由于这些约束条件限制，使得谨慎性的会计程序与方法将要依据客观前提而定，减少了操作上的随意性，在一定程度上能有效地预防和避免谨慎性原则与其他会计原则冲突。 3、推行谨慎性原则要循序渐进 由于谨慎性原则贯穿于会计工作各个方面，因此，设计各个方面利益关系，谨慎性原则的运用会减少企业利润，在一定程度上会减少国家财政收入，有关部门应加强对谨慎性原则运用的监管，在非上市公司执行谨慎性原则时，应指定若干事实细则和操作指南，推行时必须循序渐进，逐步有计划的进行。 4、体现谨慎性原则的会计准则、制度和相关条款应尽量具有可操作性 从我国现有会计规范看，有些体现谨慎性原则的具体方法操作性是比较强的，如后进先出法、加速折旧法等。但企业会计制度中关于资产发生减值的判断标准不够明确，特别是存货、固定资产、无形资产等，由于受多种因素的影响，使得作为决定资产减值准备数额决定因素的“可变现净值”的确定较为困难，这为企业利用谨慎性原则进行操纵留下了一定的空间。因此，应就“可变现净值”的确定问题指定具有可操作性的具体标准，以指导企业的会计实践。 5、加强诚信教育，提高会计人员职业水平和判断能力 目前我国企业会计人员的职业判断能力还不能满足实际工作的需要。提高会计人员职业判断能力可以从以下三个方面入手：第一，应加强会计专业职业道德教育，会计人员具有良好的职业道德才会有求真意识；第二，会计人员应系统地掌握会计专业知识，练好扎实的基本功；第三，会计人员应不断更新专业知识，加强后续教育。经济环境的不断变化必然导致会计领域的不断拓宽，会计理论的不断完善和会计方法的不断更新，这就要求会计人员不断吸收新知识来解决问题。 总之，在我国实行谨慎性原则是建立社会主义市场经济的客观要求，但在谨慎性原则的应用过程中要注意一个“度”的问题，只有适度地应用谨慎性程序和方法，才能真正揭示谨慎性会计的本质。">编辑] 会计谨慎性原则的起源与经济影响 谨慎性是传统会计中一项历史久远、影响深远但又颇具争议的计量原则。我国自1993年颁布的《企业会计准则》中首次引入了谨慎性原则，在 2001年新的《企业会计制度》中这一原则得到进一步的发展，许多体现谨慎性原则的会计处理方法被引进，它对会计实务的影响也日渐凸现，但我国对谨慎性原则的研究大多处于解释运用表层面，本文试图深入分析谨慎性原则的内涵、起源和经济影响，以丰富我们对谨慎性原则的认识。一、谨慎性原则的内涵及其演化 谨慎性原则历史可以追溯到中世纪，它最早是财产托管人解脱其受托责任的一种策略，后来被会计人员所认同接受，逐渐成为一项历史悠久、影响深远但又颇具争议的会计核算原则。 这些概念可以归纳为以下几类： 1、受托责任观下的谨慎性原则 谨慎性原则的起源可以追溯到中世纪，当时的财产托管人为了减轻受托责任，对其托管财产的增值不进行任何预计。随着19世纪会计受托责任的盛行，会计人员面对着日益上升的诉讼风险，普遍存在强烈的灾难意识，中世纪财产托管人减轻责任的谨慎方式逐渐为会计界所认同，进而形成了受托责任观下的谨慎性原则。受托责任观下的谨慎性原则的表述很多，其中最典型的是Bliss在1924年给出的一个定义：不预计利得，但预计一切损失。它意味着会计师可以运用各种手段低估资产和收入，高估负债和费用，以减轻受托责任。这种观点本身缺乏会计学和经济学的理论依据，它只是站在 “实用主义”的角度来对谨慎性进行定义，强调蓄意地、一贯地低估净资产和利润，招致了对谨慎性的诸多批评。谨慎性原则的批评者认为，谨慎性的蓄意低估，会形成大量的“秘密准备”，有违会计信息真实性和公允表达的要求。 2、决策有用观下的谨慎性原则 进入20世纪80年代以后，随着会计目标由受托责任观转向决策有用观，对谨慎性的批评也日渐激烈，谨慎性的原理和内涵被会计职业团体或准则制定机构重新审视。美国的FASB在它的概念框架研究中反复讨论了这个概念，并且试图用“审慎”来取代这一概念，在财务会计概念公告（SFAC）第2号中，它将谨慎性表述为：“谨慎性是对于不确定性的一个审慎反应，以确保商业中固有的风险和不确定性被充分考虑。因此，在未来收到或支付的两个估计金额之间有同等的可能性时，谨慎性要求使用比较不乐观的估计数。”同时FASB也明确指出：“（在这种定义下），稳健性的概念可能与某些重要的质量特征产生冲突，如公允表述、中立性和可比性（包括一致性）……。财务报告中的稳健性不应该再蓄意地、一贯性地低估净资产和利润。” 与前述的Bliss定义相比，FASB的定义一方面指出谨慎性有助于降低企业风险，突出了谨慎性原则的经济作用，从而使谨慎性原则有了更多的理论依据，另一方面也是对谨慎性认识的一个新突破。因为从FASB的说明来看，它并不鼓励一味地低估资产和收入，高估负债和费用，否定了过去那种蓄意地一贯少计净利润和净资产的做法，认为会计人员对信息进行取舍时需要持稳健的态度，但同时要考虑会计信息的公允表达、中立性和相关性，从而使所提供的会计信息既能应对商业环境中固有的风险和不确定性，又能满足投资者相关决策需要。这一定义主要是定性描述，某些方面还是比较含糊，例如它并没有详细说明“审慎反应” 的含义，也没有解释这一审慎反应是如何保证风险被“充分的考虑”。 3、实证研究中的谨慎性原则 20世纪60年代以来，随着会计理论的研究方法由规范研究逐渐向实证研究转移，大量的会计实证研究的文献涌现出来。作为谨慎性原则的研究也逐渐转向实证研究为主，要对谨慎性原则进行实证分析就必须有相应的定义来界定它、量化它，因此从实证研究中涌现出谨慎性的大量定义。其中较有代表性的有两个：一个是Feltham和Ohlson在1995年提出的定义，该定义指出：如果企业股权的市场价值在时点π+1的期望值与企业股权在时点π+1的账面价值之差在π趋于无穷大时的情况下大于0，则认为企业会计是谨慎的；另一个是Basu在1997年提出的定义，该定义对谨慎性原则的解释是：会计人员倾向于对好消息（利得）的确认比对坏消息（损失）的确认要求有更加严格的证据。从这两个定义可以看出，实证研究中对谨慎性原则的定义抓住了谨慎性的实质，前者反映的是谨慎性低估企业净资产账面价值的特征，可以称之为“资产负债表导向的谨慎性原则”；后者反映的是谨慎性对利得和损失的不对称性处理特征，即损失被立即确认，而利得只有在实现以后才能被确认，可以称之为“损益表导向的谨慎性原则”。在现代会计观点下，利润计量要比资产计价更加重要，因此对“损益表导向的谨慎性原则”的实证研究也居多。 对于这三种类型的谨慎性原则，受托责任观下的谨慎性由于缺乏理论依据和存在明显的缺陷，基本上已经被准则制定机构和研究人员所摈弃，而决策有用观下的谨慎性和实证研究中的谨慎性观点得到了准则制定机构和研究人员的普遍接受，从这两者的关系来看，前者主要是对谨慎性的定性描述，而后者是对谨慎性的定量描述，两者可以互为补充、互为说明。总体来看，现代会计强调谨慎性是对于商业环境中固有风险和不确定性一个审慎反应，即对利得的确认比对损失的确认要求有更高的证据，由早期的将谨慎性视为蓄意低估股东净利和净资产转变为尽量不高估资产和利润（但不蓄意低估）。二、谨慎性原则起源的经济解释 会计研究人员对谨慎性原则起源提出了众多的解释，概括起来主要有三个方面：契约、诉讼、税收。 1、契约解释 在契约解释下，谨慎性被看作是在契约各方之间解决代理冲突的一个重要的缔约手段。按照契约理论，企业和各有关当事人之间由于不对称信息、不对称利益、有限的视野和有限的责任会产生诸多机会主义行为。而谨慎性是对契约业绩的理想计量，因为它对利得要求更严格的确认标准，从而可以限制有关各方的机会主义行为，有效减轻企业和有关当事人之间的代理冲突。如在债务契约中，股东和管理者可能会高估盈余和资产，将借入的债务作为清算性股利进行分配，从而将债权人的财富转移给股东。而谨慎性原则避免高估资产和盈余，对股利分配施加约束，保障和提高了企业的偿债能力，降低了企业股利过度分配的可能性。另外在管理者的报酬契约中，企业管理者有动机高估净资产和盈余，最大化其当期酬金，损害股东的利益。为了避免这种情况的发生，股东可能事先在补偿合同中要求运用谨慎性去计量收益。 因此，从契约解释来看，谨慎性原则是作为一种有效的缔约机制而自然产生的，它的存在降低了各种契约的违约可能性，提高了企业的价值。谨慎性的契约解释得到了较多的理论和实证支持。Ahmed等人发现，股利冲突越大，企业报告越谨慎，谨慎性成为一个有效的缔约机制去减轻股东与债务人之间的股利冲突。另外，Ball等人发现普通法国家企业盈余要比成文法国家的企业盈余要谨慎性的多，原因在于，普通法国家有强大的投资者保护法律，企业通常优选契约作为解决代理问题的方式，因此对谨慎性的要求较强。而在成文法的国家内，契约各方的信息不对称问题更有可能私下解决而不使用契约，因此对谨慎性的要求较弱。 2、诉讼解释 股东诉讼是谨慎性原则产生和存在的另一个重要来源。许多研究发现，投资者大多是风险回避者，他们希望能够立即得到有关潜在风险的信息，而对于有关潜在利得的信息却不甚关心。因此公司延期报告潜在的损失比延期报告潜在的利得会面I临更大的诉讼威胁，也就是诉讼风险更可能源自于收入与资产的高估而不是低估，会计人员为了避免日益上升的诉讼风险，“宁可失之低估，而不愿失之高估”，从而股东诉讼成为谨慎性产生和存在的另一个重要来源。诉讼解释在理论上和实务上也获得了较多的理论和实证支持。Basu检测了美国四个不同的诉讼责任期间的谨慎性，发现在两个诉讼责任上升较高期间谨慎性存在显著的上升，而在诉讼责任上升较低期间谨慎性不上升，这一结果与诉讼导致谨慎性的解释一致。 另外，Ball等人指出，在普通法国家预期的较高的诉讼风险下，企业的谨慎性会增强，其结论也支持了这一预测。 3、税收解释 税收解释认为，纳税收益与会计收益之间的联系，使得管理人员有动机运用谨慎性原则来递延税收的支付。谨慎性原则通过推迟收入的确认及加速费用的确认会延期税收支付，从而减少税收支付的现值，增加公司的价值。Guenther等人的研究表明，会计方法会影响应税收益。Shackelford和Shelvin进一步指出，纳税收益与会计报告收益的联系为递延税收支付提供了动机，因而导致对净资产和收益的低估，因此他预测，当两者之间的联系变得更加紧密时，或者税收上升时，财务报告会变得更加谨慎。但是从目前的相关文献来看，还没有直接的研究致力于税收解释，这一解释的相关的理论和实证证据还很弱。三、谨慎性原则的经济影响 体现谨慎性原则的会计实务方法有很多，主要包括：计提应收账款的坏账准备、存货的成本与市价孰低计价法、存货的后进先出法发出假设、存货的跌价损失准备、固定资产的加速折旧法、长期资产的减值准备、研发支出的费用化处理方法等。这些谨慎性方法的运用首先影响企业财务报表数字，使企业净资产被低估、正的经济盈余被递延反映，但是有关这种谨慎性原则的经济后果，即投资者能否看出不同方法下盈余计量的谨慎性差异，还存在较多的争议。 1、谨慎性对企业财务报表数字的影响 谨慎性原则的实质是对于利得与损失的不对称确认要求，也就是说反映利得比反映损失要求有更严格的可证实性，损失被立即确认，而利得只有在实现以后才被确认。谨慎性的这种非对称确认特征主要影响企业财务报告中的净资产、应计和盈余项目。 （1）净资产账面价值持续低于其市场价值。在市场经济下，企业资产的市场价值时刻在发生变化，但是所有的这些变化（增值或贬值）并不会立即、完整地反映在企业会计账户和财务报表中。在谨慎性原则下，资产价值减少（损失）通常被立即确认，而资产价值的上升（利得）通常被递延到它被出售或它的价值通过收入现金流量实现时才被确认。例如，在谨慎性原则下，固定资产当期的价值增值，是不允许反映在当期的资产计价上，而只能等到固定资产被出售时才能反映这部分增值。而固定资产当期的价值贬值，直接通过计提减值准备减少资产账面价值。 另外，企业的研究和开发支出、广告支出一般而言会带来未来的经济利得，具有经济价值，但按照谨慎性原则要求，研发支出和广告支出直接费用化，而不能资本化反映为企业的一项资产，它们的价值被递延到以后期间由于研发支出和广告支出而产生的收入现金流量实现时才被确认。但在持续经营假设前提下，企业通常不会出售它的固定资产，并且研发支出和广告支出是持续发生的，由此推论，会计上对于资产贬值的反映是及时的、并且数额较大，而对于资产增值的反映是不及时的、并且数额相对较少。因此我们可以得出结论，谨慎性原则运用会导致企业净资产被系统低估——其账面价值持续低于其市场价值。净资产账面价值被低估的程度越大，意味着企业会计越谨慎。利用谨慎性会计对企业净资产的持续低估特征，Beaver和Ryan提出了对谨慎性的一种实证计量模式：净资产账面价值与市价比率计量模式。这一计量模式评估了净资产被累积低估的程度，通过计算净资产账面价值与市价比率的持久偏差成分来反映财务报告谨慎性的程度。 （2）应计项目的净累计额持续为负。会计中的应计项目是由于权责发生制而产生的会计盈余与现金流量之间的时间性差异。从长期来看，如果会计方法是中立的并且企业是稳定的，折旧和摊销之前的累计净收益金额与经营现金流量趋向一致，因为当净收益超过（或低于）经营现金流量时会紧跟有负的（或正的）应计项目发生，正的应计与负的应计项目会随着时间反转，应计项目的净累计额趋向于零。但是在谨慎性原则下，应计项目净累计额持续为负，这是由于谨慎性对利得和损失的不对称处理特征所导致。在谨慎性原则下，损失一旦存在就要求被立即确认，即使与损失有关的现金流出可能还没有实际发生；而利得只有在现金流入实际发生时才能被确认。因此，在谨慎性原则下，损失趋向于被全部应计而利得不能应计，随着时间的推移，应计项目的净累计额趋向于被低估并且持续为负。利用谨慎性会导致应计项目的净累计额持续为负的特征，GiVoly和Hayn提出了谨慎性的另一种计量模式：应计项目的计量模式。这一模式认为，企业长期持续显著的负应计是谨慎性的标志。它通过计算负应计累积的程度和速度来反映财务报告谨慎性程度。 （3）盈余反映的及时性和盈余变化的持续性在“利好”与“利差”时期存在差异。谨慎性原则在确认利得与损失时存在严重的不对称性，企业“利好”时期与“利差”时期的会计盈余必然在及时性和持久性方面存在一定的差异。 会计盈余的及时性是指当期的会计盈余是否及时地反映了公司经济盈余的变化。在谨慎性原则下，会计人员反映利得比反映损失要求有更高的可证实性，因此本期的会计盈余会反映本期所有的负的经济盈余变化（损失），而不会反映或只会部分反映本期正的经济盈余变化（利得）。换句话说，在谨慎性原则下，负的盈余和盈余变化要比正的盈余和盈余变化反映得及时。 会计盈余的持续性是指当期的会计盈余变化能否持续到未来。持续性和及时性是一个问题的两个方面。及时性意味着本期信息已经反映在本期的会计盈余中，这样的盈余一般不具有很强的持续性。持续性则是由于本期会计盈余没有反映本期信息的全部影响，而是将其部分影响递延，这样的盈余一般不具有很强的及时性。在谨慎性原则下，由于负的盈余和盈余变化要比正的盈余和盈余变化反映得更加及时，因此正的盈余和盈余变化相对于负的盈余和盈余变化要更加持续。 利用谨慎性会计对正负盈余变化反映的及时性和持续性差异特征，Basu提出了另一种谨慎性实证计量模式：每股盈余/每股市价计量模式。这一计量模式反映了会计收益包括经济收益或利得的速度的差异，通过计算比较会计盈余对“好消息”和“坏消息”敏感性来反映财务报告谨慎性的程度。 2、谨慎性对股票市场价格的影响 从上面的分析我们知道，谨慎性原则会低估企业净资产、递延反映正的经济盈余，那么这种低估的净资产和会计盈余是否会导致投资者对企业股票市场价格的低估呢？在这个问题上还在存在较大的争议。 有效市场假设认为，投资者不会系统地被盈余计量的各种可选择会计方法所误导，因此，从理论上分析，投资者在制定证券价格时应该能够估定不同方法下财务报表的内在谨慎性差异，并且自行对会计报告盈余进行调整，不会由于低估的账面资产和盈余数额而低估企业股票市价。这一观点得到了许多实证支持。例如Beaver和Dukes发现，采用加速折旧法（相对稳健）企业的平均盈余反应系数（ERCs）要比采用直线折旧法（相对激进）企业的平均盈余反应系数（ERCs）显著大。盈余反应系数是指某一证券的超常市场回报相对于该证券发行公司报告的盈利中非预期因素的反映程度。盈余反应系数越大，说明报告盈余信息含量越高。他们的证据表明市场在制定证券价格时考虑了盈余计量的内在方法，并且据此对企业报告盈余进行自行调整，支持了有效市场假设。 但是另一方面，也有不少观点认为，现实的资本市场并不是完全有效的，投资者通常不会区分盈余计量所采用的各种会计方法的谨慎性差异，因此，谨慎性原则对净资产的低估和对正的经济盈余的滞后反映，可能会导致市场对该股票价格的低估。例如，Salamon和Kopel将企业划分为激进会计组合群（同时运用直线折旧法和F1FO）和谨慎会计组合群（同时运用加速折旧法和LIFO），实证结果表明，这两类企业的盈余反应系数不存在显著差异，这一证据并不支持有效市场假设。 总之，在“证券市场是否完全有效”问题上还存在相当大的争议，因此谨慎性对股票市场价格的影响也是莫衷一是，还需要进一步研究分析。四、谨慎性原则受到的主要批评和目前的现状 谨慎性原则虽然对会计的理论与实务影响巨大，但它也极富争议。在众多会计文献和会计准则报告中，它长期被视为一项“惯例”，而并非一项“原则”或“准则”。对它的批评主要集中在两个方面： 第一，谨慎性的运用缺乏一个客观的标准，因此对它的滥用很普遍并且很难防范。例如，有些企业可能会通过随意地或前后不一致地制定潜在损失的备抵或准备，从而使得不同企业之间以及同一企业不同时期的会计数字缺乏可比性。 第二，传统谨慎性的会计实务只预期潜在的损失或费用，而忽略任何可能利得的确认，会导致对潜在资产或收益的低估，低估如同高估，都不能真实反映企业财务状况和经营成果。由于这两个限制，谨慎性受到许多攻击。美国著名会计学者Hendriksen就指出：“谨慎性是处理计价和收入不确定性的一个非常糟糕的方法，它会导致会计数据的完全扭曲。”但是，尽管伴随着持续的批评，谨慎性已变成当代会计最具影响的一个概念。近年来大量的实证研究也指出，谨慎性不仅在现代财务报告中普遍存在，并且在过去的30年内，财务报告的谨慎性有上升的趋势。从准则制定机构来看，虽然美国的FASB在其财务会计概念公告第2号“会计信息的质量特征”中，将谨慎性视为一种惯例（Convention），而非一项原则（Principle），但是FASB也认识到谨慎性的合理之处：“在财务会计和报告中，也存在谨慎性的合理位置，因为商业和经济活动中充满了不确定性，但需要慎重运用”。在 FASB看来，商业经营中的不确定性是不可避免的，在资产计价和损益计量中必须运用各种各样的估计或判断，在决定会计估计和判断时，会计师应保持一个谨慎性的或审慎的态度，必要的谨慎性不仅是应付商业交易中内在的不确定或风险的一个必要的、有用的手段，而且将有益于投资者、债务人和其他信息使用者。从20世纪80年代末以来，FASB的这种观点已经得到会计职业团体和会计从业人员的普遍接受。 我国自1993年颁布的企业会计基本准则中首次引入了谨慎性原则，明文规定谨慎性原则是我国会计核算12条原则之一，并且在随后的具体准则制定过程中，体现谨慎性原则的方法陆续被采用（如LIFO、加速折旧法、坏账准备的计提等），特别是在2001年新的《企业会计制度》中这一原则得到进一步的发展，更多的体现谨慎性原则的会计处理方法被引进（如资产减值的八项准备等），谨慎性原则已经成为我国会计理论和实务中一个极其重要的原则，但是从目前国内企业对谨慎性方法的运用来看，还存在较多的随意性，对于这一原则，我们既要正视谨慎性原则固有的弊端，通过加强会计人员的培训和规范谨慎性方法的实施细则，来避免主观随意和“过度谨慎”；同时也不能忽视谨慎性原则在减轻代理冲突、避免诉讼风险和递延税收支付中的积极作用，应进一步加大谨慎性原则的适用范围和运用力度。参考文献↑ 黄梅. 会计谨慎性原则的起源与经济影响〔J〕.中南财经政法大学学报，2005年第2期双月刊.总第149期：34—39
什么是红利抵免 红利抵免是指当投资者取得一家企业的分红时，可能会随附“扣缴税额”，因为该企业已经为此支付了利润税。扣缴税额可以大幅降低投资者所获红利要支付的税款。也许是因为这种体制，澳大利亚的公司所支付的红利水准比全球水准高很多。 红利抵免的用法 公司盈利后，要交纳所得税。当它向股东支付股息(税后利润)时，股东又要就该项股息缴纳自己的所得税。某种程度上造成了双重征税。为了减轻双重征税，某些国家采用了franking credits. 这个一般指公司向投资人支付的股息所对应公司自己交纳的所得税，可以作为一个抵减项，抵减股东就这笔股息缴纳的自己的所得税。但股东在计算应纳税所得额时，应包括这个credits,即公司交的那部分税。 大概就是说为了避免双重征税，保护投资人。投资人的income tax中可以抵免一部分公司缴纳的company tax。红利抵免的公式 公司税前利润 * 公司适用税率(30% in Australia) * 股东持股比例 = 对应的franking credits 股东在计算收到股息对应的所得税的时候，应该用收到的股息加上franking credits，再乘上对应的税率，得出应纳税额，再减去franking credits，这个就是股东要交的所得税了。
什么是实质重于形式原则 实质重于形式原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。 在实际工作中，交易或事项的外在形式或人为形式并不能完全真实地反映其实质内容。所以会计信息拟反映的交易或事项，必须根据交易或事项的实质和经济现实，而非根据它们的法律形式进行核算。 例如，以融资租赁的形式租入的固定资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买的选择权，在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益。所以，从实质上看，企业控制了该项资产的使用权及受益权。所以在会计核算上，将融资租赁的固定资产视为企业的资产。 如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式或人为形式进行，而这些形式又没有反映其经济实质和经济现实，那么，其最终结果将不仅不会有利于会计信息使用者的决策，反而会误导会计信息使用者决策。 实质重于形式原则是《国际会计准则》的一项会计核算基本原则。我国刚出台的企业会计制度明确表示企业进行会计核算时应当遵循这一原则，这有利于提高企业会计信息质量。 “实质重于形式”的涵义 《企业会计制度》第十一条第二款规定：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。这是“实质重于形式”在企业会计制度中的体现。这里的“实质”是指交易或事项的经济实质，但“形式”是不是仅指交易或事项的法律形式呢？ 《国际会计准则》关于“实质重于形式”在第35条规定：如果信息要想忠实反映它所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的法律形式进行核算和反映。交易或其它事项的实质，不总是与它们外在的法律或设计形式相一致。可见，这里的“形式”是指交易或事项的外在表现，既指其法律形式，又指法律形式之外的其它形式。实质重于形式（substance over form）的英文表达已经很好地说明了这一点。 “实质重于形式”强调当交易或事项的经济实质与其外在表现不相一致时会计人员应当具备更好的专业判断能力，注重经济实质进行会计核算，以保证会计信息的可靠性。 实施“实质重于形式”原则的必要 1、会计准则国际化趋势影响。加入WTO后，我国经济与国际经济交往加深，对会计准则国际化提出了必然的要求。当今世界经济一体化发展，国际贸易和国际资本市场的扩大，国际会计准则将影响世界各国经济发展规模和趋势。我国要加入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。 2.企业组织形式和业务的复杂化因素。首先，由于改革开放的不断深入，企业形式多样化发展，对会计核算和会计信息披露提出了不同的要求。其次，随着市场经济的不断深入，资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展，一些新的业务如投资、兼并、融资的出现，会计对象的不确定性增加。企业经济业务的复杂化要求企业进行会计处理时，在不同的会计原则、方法和程序之间进行选择。会计人员可以按照交易性质、实质和结果，进行判断和处理。 3、原有准则、制度存在缺陷。在我国市场经济刚起步阶段所制定的财务会计制度有较大的局限性，会计准则体系也不完善。原有制度所规定的某些会计政策和会计估计已不适应企业实际情况的需要，导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性。 “实质重于形式”在会计上的应用 实质重于形式在会计上的应用相当广泛。可以说，它涉及财务会计运行的每一环节。 1、会计确认。 一个经济事项或交易的发生要进入会计系统，首先要经过会计确认。会计确认就是把一个经济事项或交易正式作为会计要素予以认可的一种会计行为。 （1）资产要素确认。企业融资租入一项设备，能否确认其为“资产”（指会计要素严格定义的“资产”，而不是泛指。其它会计要素类同）？根据租赁协议，租赁期间该设备的所有权归属租赁公司（形式上），但企业（承租方）实质上取得了对该设备的控制权，并承担由该设备引起的风险（可能因技术进步而引起贬值等）。根据实质重于形式原则，企业应予确认为企业固定资产。 （2）负债要素确认。对产品的售后服务，企业能否在销售产品时确认一项负债？以企业提供售后一定时期免费修理所售产品为例，企业并没有在销售时发生一笔修理费（形式上），但根据企业以往经验，所售产品总有一部分需返修，也就是说，企业在销售产品时实质上已承担着一项经济责任。遵循实质重于形式原则，企业应在此条件下确认一项负债。值得一提的是，这项负债并不是或有负债。或有负债是指未来不确定性引起企业可能承担的经济责任，不符合“负债”严格定义，因而不属于负债要素的范围。而上述的一项负债并不是由未来不确定性引起的，它是由现实交易而产生的。 （3）费用要素确认。企业若对上述售后服务事项进行账务处理，则应为：借记产品销售费用（或营业费用），贷记应计销货负债（会计实务上可专设一账户核算此类业务）。可见企业在确认一项负债时，同时确认了一项费用。 （4）收入要素确认。企业根据销货合同，将产品送达客户指定的地点，但未及时收取货款，能否确认一项收入？形式上，企业未收取贷款，但是实质上企业取得了收款权利，实质重于形式，应确认一项收入。 同样有必要明确实质重于形式原则与权责发生制原则在此会计确认上的区别。权责发生制是用以确定期间收益。费用和期间损益的基本原则。其含义是企业的收入和费用的确认，均以权利已经形成或义务已经发生为标准。按照这一标准：对于收入不论款项是否收到，以权利形成确定其归属期。可见它是针对时间确定的一个确认标准。实质重于形式原则主要是针对会计确认的前两个功能的标准，它与权责发生制不同一，更不矛盾，而是相互配合。 2、会计计量。 会计计量是会计人员运用一定的计量模式，对会计对象的内在数量关系所做的货币定量，并产生货币定量信息为主的会计信息的处理过程。通货膨胀条件下会计计量模式由名义货币单位转向一般购买力货币单位，体现了“实质重于形式”的精神。另一个例子，企业拥有另一公司的股权不足20％，但实际上可以控制该公司（比如根据协议掌握该公司的人事权），这时股权计量应采用成本法还是权益法？会计操作上遵循了实质重于形式原则，而采用权益法。 3、会计记录。 会计记录就是根据一定的账务处理程序，将已经确认、计量的经济事项或交易正式记入簿记系统，并进行分类整理，加工和转换的会计行为，其目的是为会计处理进入到会计报告环节奠定基础。企业为了充分利用闲置的资金而购入一批有价证券，原来并不准备长期持有，后来因某种原因（如预期该证券市价上扬），而实际持有的时间超过了 12个月，会计记录应否由短期投资账户调整为长期投资账户？从形式上看，这一事项符合长期投资区别于短期投资的时间界定：持有时间在1年以上；但从经济实质看，它仍保持原来的短期投资的目的：为了获取现实的经济收益。这里，投资目的标准与投资时间标准有矛盾，实质与形式不一致。实质重于形式，企业没必要对此进行账户调整。 4、会计报告。会计报告是以簿记系统加工生成的信息的基础，并按照会计信息使用者的要求进一步予以变换，形成一组既可靠又相关的会计信息。未达账项的主要信息要不要在期末会计报告中披露？比如，企业在期末收到银行对账单对账时才发现，前期应收销货款100万已经进账，如果企业因某种原因暂未收到原始收款凭证，是不是要等到下一会计报告期才披露？如果这样，本期的会计信息就严重失真了，100万的银行存款与100万的应收账款是重大的信息差别。笔者认为，应遵循实质重于形式原则在本期末披露它。 总之，实质重于形式原则在会计确认、会计计量、会计记录、会计报告诸环节均有应用。 此外，实质重于形式还运用于会计主体界定上，母公司编制合并会计报表也体现了这一原则。 实质在于形式原则运用应注意的问题 1、不能过分强调实质重于形式原则。“实质重于形式”是保证会计信息质量可靠性的一条很重要的原则。我国会计信息严重失真与证券市场对会计信息质量的进一步要求之间形成的巨大反差，是该原则出台的背景。它运用得好，有利于会计信息的真实可靠。但如果被过分强调，反而又会影响会计信息的可核实性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，不利于提高会计信息质量。 《国际会计准则》对“实质重于形式”的定位。国际会计准则委员会（IASC）在《编制和提供财务报表的框架》认为，可理解性、相关性、可靠性和可比性是财务报表提供的信息的四项主要的质量特征，可靠性又包括如实反映、实质重于形式、谨慎、中立性和完整性等次级质量特征。可见实质重于形式在会计概念体系中处于较次要的地位，而不应被过分强调。 2、会计人员应关注会计风险。新会计制度给了会计人员一定的独立精神和专业判断空间，势必对会计人员的素质提出更高的要求。当交易或事项的经济实质与其外在形式不相一致时，会计人员要如实反映企业经济活动，就必须具备一定的专业判断能力。而个人的专业判断能力总有高低之分，因此存在即使会计人员运用专业判断仍有不能如实反映企业的实际经济活动、真实反映会计信息的可能性，这就是会计风险。会计风险概念的提出，反过来对会计人员的素质又提出了更高的要求。 合并会计报表中实质重于形式原则的运用 在会计核算中，对长期股权投资的核算有两种可供选择的方法：一是成本法，二是权益法。 《企业会计制度》第22条第2款规定：“企业的长期股权投资，应当根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算；企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20％或20％以上，或虽投资不足20％但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20％以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20％或20％以上，但不具有重大影响的，应当采用成本法核算。” 可见，制度所规定的持股比例只是形式上的标准，而是否具有控制权和重大影响才是经济业务的实质内容。在对长期股权投资选择核算方法时，不但要看是否拥有被投资单位20％或20％以上表决权资本，而且更要看是否对对方具有控制、共同控制或重大影响。若投资企业占被投资企业有表决权的资本总额不到 20％。但却能对被投资企业进行实质上的控制，则应采用权益法进行核算。如果不具有控制、共同控制或重大影响，或者是控制或影响能力受到限制，即使投资达到20％或20％以上，也应采用成本法核算。 在母子公司体制下，母公司为了综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量情况，需将企业集团作为会计主体，以母子公司单独编制的会计报表为基础，编制合并报表。企业集团在编制合并会计报表时，关键问题之一即在于如何确定合并报表的合并范围。 《企业会计制度》第158条规定：“企业对其他单位投资如占该单位资本总额50％以上（不含50％），或虽然占该单位注册资本总额不足50％但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。合并会计报表的编制原则和方法，按照国家统一的会计制度中有关合并会计报表的规定执行。”目前，我国上市公司合并会计报表的主要依据是《合并会计报表暂行规定》（财会字11号）。《合并会计报表暂行规定》第2条规定：“母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。” 从《企业会计制度》和《合并会计报表暂行规定》的有关规定可以看出，“控制”，一方面是指形式上的控制，它主要包括三种情况： （1）母公司直接拥有被投资企业50％以上的股份； （2）母公司间接拥有被投资企业50％以上的股份； （3）母公司直接拥有、间接控制被投资企业50％以上的股份。 另一方面是指实质上的控制，它主要体现在以下几个方面： （1）通过与该被投资企业的其他投资者之间达成协议，拥有被投资企业50％以上的权益性资本； （2）根据章程和协议，有权决定被投资企业的财务和经营决策； （3）有权任免董事会等类似机构的多数成员； （4）在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。 在这里，实质重于形式原则对合并报表中会计主体的界定非常重要。在公司股份分散在许多股东手上的情况下，一家企业购买了另一家企业30％左右甚至25％左右的有投票表决权股份，就足以达到控股的目的。这样，30％或25％就是控股比例。因此，完全控制一家企业经营和财务方针所需的持股比例并不是绝对的。我们在进行判断时不能只根据形式上是否拥有50％的股份，而是要看其对被投资企业是否拥有实质上的控制权。下面举例说明。 案例一：X上市公司拥有江苏X公司45％的股份，另一投资者A拥有江苏X公司7％的股份。A和X上市公司经磋商达成委托协议，X上市公司通过协议控制江苏X公司7％的股份，加上原有的45％，X上市公司实质上已拥有江苏X公司50％以上的股份。这种情况下，X上市公司对江苏X公司的经营管理拥有了控制权，使江苏X公司成为了事实上的子公司。因此，会计处理上，X上市公司股权计量应采用权益法，编制合并报表时应将江苏X公司纳入合并的范围。 以上案例表明，判断一家企业是否应该纳入合并范围，持股比例不是绝对唯一标准。在持股比例不足50％的情况下，投资企业往往通过与其他投资者达成协议，受托管理和控制被投资企业，从而最终拥有被投资企业50％以上的权益性资本。 案例二：A上市公司是上海X公司的第二大股东，对上海X公司没有绝对控股权，而B上市公司是上海X公司的第一大股东，对上海X公可拥有绝对控股。但根据公司章程及董事会有关决议，A上市公司对上海X公司拥有经营管理权，并负责委派和推荐高级管理人员和财务负责人。这种情况下，A上市公司也就是取得了上海X公司财务和经营政策的控制权，使上海X公司成为了事实上的子公司。因此，会计处理上，A上市公司股权计量应采用权益法；编制合并报表时，A上市公司应将上海X公司纳入合并的范围。 以上案例表明，现实中实质控制权可能不是掌握在第一大股东手中。如果根据章程或协议，有权控制子公司的财务和经营决策，有权决定其未来发展方向，则即使是第二大股东，也实质上拥有了对该子公司的控制权。这种情况下，应将该子公司纳入其合并报表的编报范围。 案例三：X上市公司之控股子公司外国X公司为收购X业务，从外国几家银行取得人民币十几亿元的银团借款。根据相关协议，外国X公司在贷款本息全额偿还之前必须维持一定的财务比率，除日常经营用资产以外不得发生其他重大资产收购，如业务收购或股权收购等。同时在贷款本息全额偿还之前，外国X公司不得宣告或分派股利，并不得发生除债权人特别允许以外的其他债务。X上市公司对外国X公司的股权证已交由外国X银行托管，在外国X公司全额偿还借款本息之前，X上市公司对其控股权不得低于51％。由于股利分配或股权转让等情形而产生的股份或财产将交由外国X银行托管。很明显，在外国X公司全额偿还借款本息之前，外国X公司资金调度受到限制。在这种情况下，X上市公司股权计量上，不应采用权益法，编制合并报表时，也不应将外国X公司纳入合并的范围。 在某些情况下，母公司虽然形式上拥有一些被投资企业半数以上权益性资本，但由于一些特殊原因，母公司并不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制，为避免会计信息使用者产生误解，依据实质重与形式原则，母公司可以不将其纳入合并会计报表的范围内。这也是实质重于形式原则运用的体现。这些情况主要体现在以下几个方面： （1）受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司； （2）购入子公司时股权转让手续不符合法律、行政法规规定； （3）联合控制主体（合营企业）。 案例三表明，对投资对象具有实际的控制权，但不一定能取得相应的控制利益。《企业会计制度》第12条规定：“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”案例三所示的情况，因不符合资产的定义，股权计量上不应采用权益法，编制合并报表时也不应将该投资对象纳入合并的范围。 案例四：X上市公司之控股子公司香港X公司2004年收购了C公司持有深圳X公司37.5％的股份，成为深圳X公司的第一大股东。股权转让款在 2004年已经付清，深圳X公司的主要管理人员由X上市公司委派。但是，深圳X公司是中外合资经营企业，根据《中外合资经营企业法》（修正本）的有关规定，股权转让手续和修改合营合同、章程应报政府有关主管部门审批。由于深圳X公司的第二大股东持反对意见，并拒绝在修改合营协议、合同、章程上签名盖章，截止至2004年12月31日，有关股权转让手续尚未获得政府有关主管部门的审批。新《合同法》第44条规定：“依法成立的合同，自成立时生效。法律、行政法规规定应当办理批准、登记等手续生效的，依照其规定。”深圳X公司的修改合营合同没有依法成立，是无效合同。《中外合资经营企业法》（修正本）第2条规定：“中国政府依法保护外国合营者按照经中国政府批准的协议、合同、章程在合营企业的投资、应分得的利润和其他合法权益。”根据我国外汇管理条例的有关规定，深圳X公司不能够向香港X公司汇出香港X公司应分得的利润。在这种情况下，即使X上市公司为深圳X公司的第一大股东并对深圳X公司的经营管理拥有了控制权，但由于深圳X公司向境外资金调度在一定程度上受到我国外汇管制，X上市公司在股权计量上，不应采用权益法，编制合并报表时，也不应将深圳X公司纳入合并的范围。 以上案例表明，中外合资经营企业经济性质特殊，对其有约束力的法律、行政法规较多，如投资、利润分配、外汇业务等。这种情况下，应慎用实质重于形式原则，不能违反法律、行政法规规定。 目前，有相当多的上市公司都投资有共同控制的合营企业。按照所有权理论，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，即采用比例合并法对经营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。《企业会计制度》在第158条中也规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。但是，投资企业将被投资企业纳入合并范围的前提是对被投资企业具有实质控制权。合营企业由于经济性质和经营方式特殊，任何合营一方均不能够实质控制合营企业。对按比例合并进来的这部分合营企业的资产、负债、所有者权益、损益和现金流量，实际上投资企业单方面控制不了。因此，不应将这种联合控制主体（合营企业）按比例纳入合并财务报表的合并范围。2005年7月，财政部公布了《合并财务报表》会计准则征求意见稿。征求意见稿取消了比例合并法，要求对于联合控制主体（合营企业）在合并财务报表中应采用权益法进行会计处理。 合并会计报表审计中应注意的问题 第一，运用实质重于形式原则选择的会计处理方法与其他会计原则发生冲突时，审计人员的职业判断应以能够客观、公允、全面地反映企业的生产经营情况，并力求向会计报表的使用者提供更加相关可靠的会计信息为标准。 第二，不要过分注重实质而放弃形式。实质重于形式原则是保证会计信息质量可靠性的一条很重要的原则，但是，在会计核算的一般原则中，处于主导地位的原则是客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性等十个原则，而实质重于形式、谨慎性和重要性这三个原则是对其他十个原则的补充和修正。因此，实质重于形式原则不应被过分强调。 第三，有些企业利用实质重于形式原则的主观性，将实质重于形式原则变成粉饰会计报表的工具、从事违法违规行为的“挡箭牌”。审计人员对合并会计报表审计时，应注意企业运用的实质重于形式原则是否违反了法律、行政法规规定。 实质重于形式原则的重要意义的分析 我国新发布的《企业会计制度》增加了实质重于形式原则，并强调了其重要地位。《企业会计制度》第11条第2款规定：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。具体而言，交易或事项的实质不总是与它们外在的法律形式相一致的，当交易或事项的实质与其法律形式不一致时，会计人员应当根据其经济实质而不是法律形式进行核算和反映。实质重于形式，作为一项重要的国际惯例，我国在制定准则、制度时虽然遵循这一原则，但一直未将其明文列示于会计原则部分，这次统一制定的企业会计制度将其列为会计原则的第2条，可见其重要性。 实质重于形式这一概念最早出现在美国会计准则委员会（APB）于1970年发布的第四号公告“基本概念与会计原则”中。APB认为，财务会计应该强调交易或事项的经济实质，而不论该交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质。国际会计准则委员会（IASC）1989年7月公布的《编制和呈报财务报表的结构》中也采纳了实质重于形式原则。《国际会计准则》关于实质重于形式在第35条规定：如果信息要想忠实反映它拟反映的交易或其他事项，那么就须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。 随着市场经济的发展，我国经济与国际经济交往加深，对会计准则国际化提出了必然的要求。当今世界经济一体化发展，国际贸易和国际资本市场的扩大，国际会计准则将影响世界各国的经济发展规模和趋势。我国已加入WTO，要进一步融入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。 首先，由于改革开放的不断深入，企业形式呈多样化发展，如国有企业和非国有企业、单一企业和企业集团、上市公司和非上市公司等，它们对会计核算和会计信息披露提出了不同的要求。其次，随着市场经济的不断深入，资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展，一些新的业务如投资、兼并、重组、融资，特别是创新经济业务的出现，会计对象的不确定性增加，企业经济业务的复杂化要求企业进行会计处理时，在不同的会计原则、方法和程序之间进行选择。会计人员可以按照交易性质、实质和结果，进行判断和处理。 但是，我国原有制度所规定的某些会计政策和会计估计已不能适应企业实际情况的需要，导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性。具体表现在以下几个方面： 1.《企业会计准则-基本准则》对资产的定义没有真正反映资产的质量特征，忽略了企业资产应当具有的最基本的性质，即资产应当“预期会给企业带来经济利益”。在实务工作中，企业拥有或者控制的资源不能给企业带来未来经济利益，但仍然作为企业的资产在资产负债表上列示，从而造成企业资产不实，不能客观反映企业的经济实质。例如，已被淘汰或者长期闲置不用的设备、无法收回的应收账款、各项资产减值等，这些形式上的资产项目不能给企业带来经济利益，但因其符合资产定义而仍能作为企业资产，其价值仍反映在会计报表的资产方，造成企业虚增资产，虚增利润。长期以来，有些企业账面很好看，实际上虚资产很多，虚盈实亏很严重。 2.按原有的会计制度规定，企业应在发出商品，提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时，确认营业收入实现。这样的收入确定条件实质上是所有权凭证或实物形式上的交付，而不是商品所有权上的主要风险和报酬发生转移等实质性条件，也就不能按照正确的标准确认和计量收入。这使得有些企业在销售商品时，虽然已经知悉购买企业将无力承担付款的责任，但仍然确认收入，虚列收入，必然导致利润虚增。 3.固定资产折旧政策、固定资产净残值率、固定资产报废标准由国家统一制定，而不是按照市场经济的要求，根据企业自身生产经营的特点和固定资产价值磨损的程度及无形损耗的具体表现来确定，这样拘泥于形式的核算方法，不能客观反映企业的经济实质和经营成果。例如，由于固定资产折旧年限标准与企业的实际情况不符，导致企业固定资产净值不实，致使企业更新改造资金不足。 实质重于形式原则的运用在会计核算中具有十分重要的意义，它是对已有会计核算原则的补充和完善。 1.实质重于形式原则是对权责发生制原则的补充。权责发生制原则是会计确认和计量的一般原则，我们通常在确认收入和费用时要遵循这一原则。但是由于各个企业处在纷繁复杂的经济环境中，企业的现金流量也许在某些方面更能反映其营运能力、偿债能力和以后的发展前景。这也就是为什么在以权责发生制为确认和计量原则的基础上，我们仍然需要编制现金流量表的原因所在。 2.实质重于形式原则是对一贯性原则的补充。一贯性原则要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意变更。但是，如果某种会计政策更能反映企业的经济实质，能更恰当地反映企业的财务状况和经营成果时，可以恰当地变更。这正是有意无意地对实质重于形式原则的体现。比如企业原先对固定资产采用直线法计提折旧，但是随着科学技术的进步，也许用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果，我们就不必拘泥于一贯性原则的形式，而应看其经济实质，采用加速折旧法。 3.实质重于形式原则和谨慎性原则相辅相承。对资产计提各种跌价准备，一方面是谨慎性原则的体现，但同时也在一定程度上体现了实质重于形式原则。由于资产可能因为各种原因发生减值，在年度终了时，其实际价值与账面价值发生背离，原账面价值已不能反映企业资产的真实状况，根据发生时所作的记录也只能作为形式上的参考。因此，对于企业的一些资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的账面记录作调整，能真实、恰当地反映资产的经济实质。 实质重于形式原则的强调和运用，标志着我国的会计制度又向国际化、规范化方面迈出了重要一步，不仅具有重要的理论意义，而且具有较强的实践指导意义。但在具体运用该原则时，也要注意适当。 1.不能过分强调实质重于形式原则。“实质重于形式”是保证会计信息质量可靠性的一条很重要的原则。我国会计信息严重失真与证券市场对会计信息质量的进一步要求之间形成的巨大反差，是该原则出台的背景。运用得好，有利于会计信息的真实可靠；但如果被过分强调，反而又会影响会计信息的可核实性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，不利于提高会计信息质量。 2.会计人员综合素质的提高是贯彻这一原则的可靠保证。随着市场经济的发展，许多交易或事项在经济实质与法律形式方面不一致，甚至发生背离。这一方面给会计人员带来了困惑，在选用会计政策时无所适从，因为制度所赋予的不是对交易或事项的绝对的规范；另一方面也给会计人员一定的独立精神和专业判断空间，对会计人员的素质提出了更高的要求。当交易或事项的经济实质与其外在形式不一致时，会计人员要如实反映企业经济活动，就必须具备一定的专业判断能力。因此，会计人员应注重职业判断能力的提升，培养高标准的业务素质和道德素质。
什么是筹资避税法 筹资避税法是指利用一定的筹资技术使企业达到最大获利水平和税负减少的方法。对任何企业来说，筹资是其进行一系列经营活动的先决条件。没有资金，任何有益的经济活动和经营项目都无法达到，与经营相关的赢利和税收也就缴不上。筹资避税法的具体方法 一般来说，筹资方法有： （1）争取财政拨款和补贴； （2）金融机构贷款； （3）自我积累法； （4）社会集资和企业间拆借； （5）企业内部集资。 所有这些筹资方法基本上都可满足企业从事经营生产活动对资金的需求。从纳税角度看，这些筹资方法产生的税收后果都有很大的差异。同时对某些筹资形式的利用可有效地帮助企业减轻税负，获得税收上的好处。 通常的情况是：自我积累筹资方法所承受的税收负担要重于向金融机构贷款所承受的税收负担，贷款筹资所承受的税收负担重于企业之间相互拆借所承受的税收负担。企业之间相互拆借所承受的税收负担重于企业内部集资承受的税收负担。这是因为从资金的实际拥有或对资金风险负责的角度看，自我积累的方法最大，企业内部集资入股方法最小。因此它以承担的税负也相应地大和小。从避税角度看，企业内部集资和企业之间拆借方式产生的效果最好，金融机构贷款次之，自我积累效果最差。原因是内部集资和企业之间的拆借涉及到的人员和机构较多，容易使纳税利润规模低，有助于实现“削山头”。金融机构贷款次之，但是企业仍可利用与机构的特殊联系实现部分避税和较轻度的避税。自我积累法由于资金的占有者合二为一，税收难以分摊和抵销。而且从税负和经营的效益关系来看，自我积累资金要经过很长时间才能完成。而且企业投入生产和经营活动之后，产生的全部税负由企业自负。贷款则不同，它不需很长时间就可以筹足。而且投资产生收益后，出资机构实际上也要承担一定的税收，即企业归还利息后，企业的利润有所降低，特别是税前还贷政策，其本质是用财的钱还贷款。因此，企业实际税负被大大地降低了。所以说，利用贷款从事生产经营活动是减轻税负合理避开部分税款的一个途径。 从避税角度看，贷款、拆借、集资等形式都涉及到还本付息的问题。而就涉及到如何计算成本和如何将各有关费用摊入成本的问题。利用利息摊入成本的方法的不同和资金往来双方的关系及所处经济活动地位的不同往往是实行有效避税的关键所在。 一般来说，金融机构计算利息的方法和比率比较稳定、幅度较小，而且由于机构自身的性质，金融机构与企业之间实行某种形式的默契和互利，要比企业之间实现互利困难些，特别是在避税这一问题上。因而利用这一方法实行避税的选择的余地不大。与金融机构贷款所表现不同的是，企业与经济组织之间的资金拆借可以为企业避税提供较为有利的条件。这是因为企业及经济组织之间的拆借资金的利息计算上和资金回收期限方面，均具有较大弹性和回旋余地。这种弹性和回旋余地常表现在提高利息会减少企业利润，抵销所得税税额。随着我国金融机构多样化、企业与银行之间也有可能出现类似情况，即企业与机构达成某种协议，由金融机构提高利率，使企业计入成本的利息增大，就可大大降低企业承担的税负。同时，金融机构再用某种形式将获得高额利息返还给企业或以更方便的形式为企业提供担保、贷款，以及其他金融服务。这种企业与银行的勾结在我国有进一步扩大的趋势，在很大程度上是合法的，因而属于避税范畴。 与企业或经济组织之间的融资拆借相比，企业内部筹款或发放股票的灵活性更大，因为这时的纳税企业背后是成千上万与纳税有直接关系的个人或团体，股息往往具有很强的吞食利润的能力。在对股息收入征税很不完善的当前，利用这方面的税法漏洞和不完善从事避税的条件相当充分。筹资避税法的原理 对任何一个企业来说，筹资是进行一系列经营活动的先决条件。如果没有资金，任何一项经营活动都无法进行，与经营相关的盈利和税收更无从谈起。然而怎样筹资，怎样才能使筹资达到效益最大，这是一个比较复杂的问题。 （1）企业自我积累，即通过企业自身经营活动的不断扩大，增加盈利，增强积累，扩大、增加投资。这是目前我国国有企业的突出弱点。从企业未来的改革方向看，企业要真正有生命力，必须依靠企业自身来提高经济效益，这应该成为筹资的主要渠道，基本上是通过税后利润形成。企业税后留利是劳动者在生产中创造价值的一部分，这部分数额大小取决于两方面的因素。一方面是国家有关规定，另一面是企业经营水平。国家的规定是确定国家、企业和个人三者利益关系的具体准则，企业不能置国家利益于不顾。从长远来看，企业的真正活力就在于自我积累和自我发展的力，长期靠大量贷款度日，负债经营，甚至还发生亏损，时时存在倒闭的危险，会使筹资更加困难。 （2）银行贷款，即向银行申请贷款，用贷款作为投资奖金。实行独核算的有还款能力的企业进行基本建设所需要的资金，由中国人民建设银行根据国家批准的基建计划，给予贷款。贷款自支用之日起，按年、按实际支用数计收利息。 （3）企业之间或者有关系的经济组织之间的拆借，即企业之间、经济组织之间凭借良好的信誉进行相互融资。它也包括企业间在众多的业务往来中形成在结算上临时占用对方的资金，结算中形成的资金虽不是企业筹资的主要形式，但有时对企业来说，这种筹资方式往往有“意外”的好处。 （4）在社会上或在本企业及经济组织内部集资，如发行债券、股票等形式。 所有这些筹资方法基本上都可以满足企业从事生产经营活动对资金的需要。然而，从纳税的角度来说，这些筹资方法产生的税收后果却有很大的差异。 从税收角度考察，发行债券特别是发行股票，可以使企业税收负担最轻。这是因为，当企业发行股票后，企业的股东是很多的，它涉及许多公司和个人，这样有利于企业利润的平均分摊，以负利润的过分集中而带来相应的较高税率。 向金融机构贷款的筹资方式只涉及企业与银行两个部门。如果企业与银行是有关联的，尚可减轻税收负担，但事实上大多数企业是与银行无关联的，也就是说不能通过利润平均分摊，所以，这样的筹资方式在税负上比发行股票筹资的方式要差，但要好于企业自身积累方式。 企业自身积累这种筹资方式，是企业需要很长时间才能完成的。以企业来说，是企业实力的表现，但从税负上看却不尽如人意，因为这一筹资方式只涉及企业自身，由这笔投资所带来的利润，没有任何办法去加以平均，故企业只能承受这笔利润所带来的相应的税收负担，在上面所介绍的四种筹资方式中，它所带来的税收负担是最重的。 企业之间相互拆借以及结算中形成的资金，从税负看，要次于发行股票方式，但要好于其它两种。这是因为采用企业之间的相互融资及结算中形成这种筹资方式的企业，一般相互间是有一定关联的，这时，双方必然要从各自利益角度出发，来分摊投资而带来的利润，使税负达到最小。筹资避税法的运用 ①依靠有限公司避税。 现行税法对股份企业中的国家股和集体股给予减免税优惠。投资于集体股仅就以关联企业取得的投资分配利润征收企业所得税。从企业纳税后的利润分配来讲，50～60％利润将用于企业扩大再生产，其余部分将用于职工福利和股东分红。集体股投资的好处是将企业资产份额扩大，而又能够取得一定的优先利润分配额。企业所得税由于有税收优惠的规定，合并各项所得的结果会使企业收益增加。如果企业经理在税收优惠的条件下，为了取得对投资企业更大的发言权，就可以借股份公司名义借款或发行内部债券，通过较高的利息使得职工获得较大的收益。企业以集资收益增设集体股，从而使企业职工有收益上较之直接购买股票所带来的收益多。这是因为，股份制企业的资产一部分是股东的原始收入，另一部分是企业发展的增值。前者属于股东所有，合理合法。后者包括企业享受的政策优惠收入和企业税后留利中用于扩大再生产的提留。提留是对股东投入产生经济效益的提取理应归股东所有。而国家政策带来的额外收入，本来属于国家所有，由于集体股享受免税待遇而使之成为企业所有。 例如，一个由企业员工出资组建的股份制企业，股份额为1000万股（原始股）。 一年以后企业取得税后利润200万元。如果采取1元金额配股方式全部发给股东个人，那么股票持有者将为新增股票每股支付0.2元税收，发放红利、股息也将如此。 如果现在企业改接四六开配股，60％为集体股，40％为个人股，虽然个人股每股仍要交纳0.2元的税收，但集体股可以享受免税24万元的优惠（200万 ×60％×20％），其财产性质并未改变。企业由于有24万元税收优惠，较之全部配发给股东省税16万元（200万×20％－200万 ×60％×20％），企业再通过公共设施租金优惠、职工福利待遇改善，把好处落实到职工身上。一方面企业资金得扩充，另一方面职工也可以得到实惠，无疑是一个较好的筹资方法。 ②运用银行贷款避税。 与企业自我积累资金相比，自我积累资金一般需要很长时间才能完成，而且企业投入生产和经营活动后产生的全部税收金由企业自负。而利用贷款则不同，贷款不需要很长时间就可以筹集到资金。而且投资产生收益后，出资机构事实上也要承担一定税收，即企业归还利息后，企业利润的数量有所降低，实际税负比未支付利息时要小，因此说利用贷款从事生产经营活动是减轻税负的一个有效途径。 例如，其工厂利用10年时间积累起资金100万元，用其购买设备进行投资，收益期为10年，每年平均盈利10万元。该厂适用税率为： 年利润收入在3万元以下，税率为18％； 年利润收入在3～10万元，税率为27％； 年利润收入在10万元以上，税率为33％； 这样，该厂盈利后每年平均纳税： （10－3）×27％＋3×18％＝2.43（万元） 税负为：2.43万元／10万元×100％＝24.3％ 10年纳税总额为：2.43×10＝24.3（万元） 如果该企业不用自我积累的办法，而采用向银行贷款的办法，假如在这积累资金的10年里，从银行贷款100万元进行投资，年平均盈利仍为10万元，利息年支付额为0.8万元，扣除利息后，企业每年收入9.2万元，这时企业每年纳税额为： （9.2－3）×27％＋3×18％＝2.21（万元） 税负为：2.21万元／9.2万元×100％＝24.02％ 10年纳税总额为：2.21×10=22.1（万元） 银行所得利息一般按20％税率纳税，银行年纳税为： 0.8×20％＝0.16（万元） 银行10年共纳税：0.16×10＝1.6（万元） 对该厂来说，如果用自我积累资金的办法积累100万元，10年需纳税24. 3万元；如果用银行贷款的办法，贷款100万元，10年共承担税款22.1万元，运用银行贷款有效避税2.2万元。 ③利用企业与经济组织之间资金拆借避税。 企业与经济之间在拆借资金的利息计算上和资金回收期限方面具有较大弹性和回旋余地，这种弹性和回旋余地常常表现为提高利息支付，冲减企业利润，抵消纳税金额。 例如，企业甲和企业乙为实现合理避税，他们以相互间融资的形式相互提供投资资金，企业甲为企业乙每年提供10万元资金，企业乙为企业甲每年提供10万元资金，企业甲向企业乙收取的融资利息为年息20％，企业乙向企业甲收取的利息为年息18％，企业甲10年中年平均盈利100％，企业乙8年中年平均盈利 100％。 企业甲、乙适用所得税率如下： 利润收入在3万元以下，税率为18％； 利润收入在3万～10万元，税率为27％； 利润收入超过10万元，税率为33％； 企业甲在未付息前应纳税额： （10－3）＋27％＋3×18％＝2.43（万元） 企业甲在付息后应纳税额： 企业甲年利润－年息：10万元－1.8万元＝8.2万元 （8.2－3）×27％＋3×18％＝1.94（万元） 企业甲从企业乙得到融资利息收入纳税额： 2万元×20％=0.4万元（利息、股息按20％纳税） 企业甲共纳税：1.94万元＋0.4万元＝2.34万元 税负为1.94万元／8.2万元×100％＝23.66％ 或2.34万元／10万元×100％＝23.4％ 企业乙在未付息前应纳税额： （1.5－10）×33％＋（1－3）×27％＋3×18％＝3.26（万元） 税负为：3.26万元／12.5万元×100％＝26.04％ 企业乙付息后应纳税额： 企业乙年利润－年息：12.5万元－2万元＝10.5万元 （10.5－10）＋33％＋（1－3）＋27％＋3×18％＝2.595（万元） 企业乙从企业甲得到利息收入的纳税额为： 0.18万元/20％＝0.36万元 税负为：2.595万元／10.5万元×100％＝24.71％ 或者（2.595＋0.36）÷12.5×100％＝22.04％ 从计算中可以看出，甲企业与未付息前（即全部投资都为自我积累时）少纳税额为： 2.43万元－2.34万元＝0.09万元 减少税负：（2.43-2.34）／10÷2.43×100％＝3.7％ 乙企业与本付息前（即全部投资都为自我积累时）少纳税额为： 3.26万元－2.955万元＝0.305万元 减少税负：（3.26－2.955）／12.5÷3.26×100％＝2.7 6％ 显而易见，企业之间相互拆借资金效果好于完全靠自我积累进投资，它不仅使企业的税负相对值减少，也使企业缴纳税款的绝对额减少，因此，用该法避税是成功的。 ④利用租赁法避税。 当出租人和承租人属于同一利益集团时，租赁可以使他们之间直接、公开地将资产从一个企业转给另一个企业，也就是说，同一利益集团中的某企业，可以将十分盈利的生产项目连同设备一道以租赁形式转租给另一个企业，并按有关规定收取足够高的租金，最终使该利益集团所享受的税收待遇最为优惠，税负最低。 例如，某一利益集团中甲企业将某项设备租给乙企业，全部设备核定价值为50万元，年租金10万元，使用该设备年利润为20万元。 该企业适用税率如下： 年利润收入在3万元以下，税率为18％； 年利润收入在3～10万元，税率为27％； 年利润收入超过10万元，税率为33％； 乙企业在未付租金时应纳税额： （2－10）×33％＋（1－3）×27％＋3×18％＝5.73（万元） 税负为：5.73万元／20万元×100％＝28.65％ 扣除租金后的纳税额为： （1万元－3万元）×27%＋3万元×18％＝2.43（万元） 税负为：2.43万元／10万元×100％＝24.3％ 按同一税率纳税，甲企业租金收入年纳税额为： （1－3）×27％＋3×18％＝2.43万元 税负为：2.43万元／10万元×100％＝24.3％ 扣除租金后，乙企业纳税额和甲企业租金收入纳税额共计： 2.43万元＋2.43万元＝4.86万元 该纳税总额占乙企业未付租金时全部利润的百分比为： 4.86万元／20万元×100％＝24.3％ 承租后，乙企业和甲企业共少纳税额： 5.73万元－4.86万元＝0.87万元 承租后，税负减轻为： 28.65％－24.3％／28.65％×100％＝15.18％ 由此可见，租赁除可使承租者马上进行正常生产经营活动并获取收益外，更重要的是还能获得税收上的好处。 通过上述分析，我们可以得出结论，企业在筹集资金过程中，所涉及的单位及个人越多，进行避税就越容易。相关条目调整组织结构避税法转让定价法费用分摊法
什么是完整性原则 完整性原则是指会计工作的内容、程序必须完整；会计凭证、会计帐簿、会计报表和其他会计资料必须完整；会计所反映的经济活动，应当是整个经济活动的全过程；会计档案的管理一定是根据会计法规的要求，必须是完整的。《会计法》在第1、3、4条中，均规定了会计工作、会计资料和会计帐簿的完整性问题。 完整性原则的基本要求 会计法规定的完整性原则，要求会计对每一项经济业务连续、系统毫无例外地加以记录，也就是记录一定时期内的全部经济活动。这一原则要求会计工作必须是五完整，即资料完整、记载完整，反映活动完整、手续程序完整、档案完整。 会计法要求会计机构、会计人员对记载不完整的原始凭证予以退回，要求更正、补充，甚至对会计人员凋动工作或离职，必须与接管人员办清交接手续，也都是为了保证会计法所规定的完整性原则的落实，同时也反映了会计工作完整性的要求。 相关条目 客观性原则
什么是第二次纳税义务 第二次纳税义务是指因纳税义务人滞纳税款，在征税机关对其财产采取扣押等措施后，仍不能足额缴纳应纳税款时，由与纳税义务人具有一定关系的主体承担的代替其缴纳税款的义务。 第二次纳税义务的存在，有利于确保国家的税收。但由于第二次纳税义务并非原生的义务，因而征税机关在要求履行第二次纳税义务时，必须事先通知，并且，对第二次纳税义务人的滞纳处分一般也应在对原纳税义务人的滞纳处分之后。此外，第二次纳税义务人就其代为缴纳的税款，可向原纳税义务人行使求偿权。第二次纳税义务的存在情况 一般说来，可能存在第二次纳税义务的主要有以下几种情况： (1) 承担无限责任的股东对其公司的滞纳税金负有第二次纳税义务； (2) 在法人解散时，若在滞纳税款的情况下分配或转让其剩余财产，则清算人和剩余财产的接收人对所滞纳的税款负有第二次纳税义务，但该义务的承担仅以其接受分配或转让财产的份额为限； (3) 纳税人将其事业转让给与其有特殊关系的人，并且受让人在同一场所经营同一或类似事业时，受让人以其受让的财产为限，对与该受让事业有关的滞纳税金，承担第二次纳税义务，等等。 在与原纳税义务的关系方面，第二次纳税义务具有从属性、补充性。因此，原纳税义务是主义务，第二次纳税义务是从义务。当主义务因免除等消灭原因而不存在时，第二次纳税义务也随之消灭，此即从属性。此外，由于第二次纳税义务是一种替代性义务，因此只能在对原纳税义务人实行扣押等滞纳处分后，仍不能足额获取应征税款的情况下，才能以其不足部分的结算额为限向第二次纳税义务人征税，此即补充性。">编辑]第二次纳税义务的法律要件 第二次纳税义务制度，是指某项财产在形式上归属第三人，但实质上该财产归属于纳税人，因此，为了避免造成私法秩序的混乱，否认形式上的权利，让该形式上的权利归属人承担补充性的纳税义务，以此谋求征收程序合理化的税收制度。这样一种税收制度是大陆法系国家税法中特有的关于纳税义务制度规定的一种形式，在德国、日本、韩国等大陆法系国家的税法中得到普遍的规范。 第二次纳税义务在有关各项具体条款规定的原纳税义务人滞纳税款以及第二次纳税义务人的纳税要件充分时始成立。第二次纳税义务的征收程序属于税收征管法律的规定。当税务机关准备向第二次纳税义务人征收应由原来的纳税人负担的税款时，应当用缴付通知书向该纳税人尽告知义务。缴付通知书应栽明准备征收的金额、缴付期限等事项。依该告知就可使已抽象的第二次纳税义务得到具体的规定。如果第二次纳税义务人在规定的缴付期限内未尽纳税义务，税务机关应当在该缴付期终止后的若干期限， 用缴付催告书向第二次纳税义务人进行督促，但已撤回请求的情况除外。缴付催告书的性质相当于督促程序的支付令。税务机关可以在对原纳税义务人的财产进行强制执行程序的同时对第二次纳税义务人的财产采取执行措施。第二次纳税义务人与原纳税义务人之间是就同一税收负担给付责任，且债权人仅得一次获得满足，不得重复受偿，故两者是连带债务人关系。因此，第二次纳税义务人在履行了该纳税义务后，可向原纳税义务人行使求偿权。 按韩国《国税基本法》对第二次纳税义务的划分，将第二次纳税义务人分为人的纳税义务和物的纳税义务两种。人的纳税义务是指原纳税义务人的财产受滞纳处分不足应征税额由原纳税义务人的关系人以其相关财产为限负有纳税义务。物的纳税义务是指原纳税义务人的财产不足应征税额可用原纳。">编辑]第二次纳税义务的法律效力 从纳税义务的产生事由来看，第二次纳税义务与主纳税义务分别属于法律上独立的债务，因此一方的事由不涉及对另一方的影响。第二次纳税义务与原纳税义务的关系具有类似税务担保的性质，所以，它具有责任的附属性和责任的补充性。责任的从属性是指税务机关对第二次纳税义务人的责任请求权的发生是以税收债务的构成要件及责任的构成要件两者均具备为前提。责任的补充性是指只有在对原纳税义务人实行滞纳处分后，所征税款仍不足应征额的情况下才能对第二次纳税义务人以其不足部分的估算额为限额课征。后者有点类似于我国担保法中的一般保证，即未就债务人财产依法强制执行仍不能履行债务前，保证人享有先诉抗辩权。第二次纳税义务人的责任原则上是无限责任，即以全部财产负责。因此，第二次纳税义务属于税收债务上的他人责任，是一种纳税补救，不是重复征税。 第二次纳税义务在其附属性和补充性特征方面没有差异。两者仅在构成要件上不同，即前者依独立的契约成立，而后者是在具备法定要件时自行成立。 在这一点上，第二次纳税义务的法律构造和税法上的税务担保债务是相同的，因此，第二次纳税义务在性质上附属于主纳税义务，主纳税义务的时效中断和终止应完全涉及第二次纳税义务。税务局如果要防止第二次纳税义务的时效废止，就应当对主纳税义务采取时效终止的法律手段。参考文献↑ 1.0 1.1 童敏.浅议第二次纳税义务.贵州税务2003年9期
什么是会计及时性原则 及时性原则是指会计核算应当及时进行。会计信息除了必须保证其真实性、可靠性外，还应当保证信息的时效性。不及时的信息将使其有用性大打折扣，甚至毫无价值。因此会计核算中必须做到及时记账、算账、报账。会计信息的及时性与其真实性、可靠性同等重要。 会计核算要讲求时效及时进行，以便会计信息的及时利用。这一原则一是要求及时记录会计信息，对发生的经济业务及时进行会计处理：二是要求及时传递和报告会计信息，在每一会计期末将会计报表及时报出。 会计及时性原则的分析 及时性是由会计信息的时效性决定的。任何信息的价值都有其时间性，且在某种程序上信息越及时其价值越高。过时的信息只能作为历史资料，对决策毫无用处。所以，及时性原则是相关性的重要保证，没有及时性也就谈不上相关性。相关的信息如不及时，也就不相关，没有；及时的信息如不相关，亦然无用。 实践中要在及时性和可靠性之间作出权衡。为得到时效性极强的会计信息，可能要放弃一些精确性和可靠性。前者将大大增强会计信息的有用性；后者则又会降低会计信息的有用性，只要前者有用性的增加幅度大于后者有用性的减少幅度，这种及时性就是必要的，即关键是如何最佳满足会计信息使用者的经济决策需要。 根据及时性原则，要求及时收集会计数据，在经济业务发生后，应及时取得有关凭据；对会计数据及时进行处理，及时编制财务报告；将会计信息及时传递，按规定的时限提供给有关方面。 及时性原则的含义 及时性原则有两重含义： （1）处理及时：对企业发生的经济活动应及时在本会计期间内进行会计处理，而不延至下期； （2）报送及时：会计资料如会计报表等，应在会计期间结束后按规定日期及时报送出去。 及时性原则与客观性原则的矛盾 及时性原则与客观性原则的矛盾。及时性原则要求会计核算及时进行，及时提供会计信息，但在目前的情况下，为了确保按时报表，有的就必须提前结帐，比如基层企业要求在月末三日内报表，有些业务量大的企业便在每月25日以后开始结帐，这就不能如实反映全月的实际情况，会计信息的时间要求越紧，这一矛盾就越突出。 《企业会计制度》规定了会计核算必须遵循的十三项一般原则。在这些原则中，有的原则与会计核算客观性原则存在着一定的矛盾，从而导致了会计信息差异的产生。 及时性原则的举例分析 医院的各项经济业务应当及时进行会计核算。及时性内容包括两个方面：一是医院的会计处理应当及时，即会计事项的账务处理，应当在当期内进行，不能延至下一会计期间或提前至上一会计期间；二是会计报表应在会计期间结束后，按规定日期呈报给上级主管部门、财政部门、出资者及其各方利益关系人，不得影响有关各方使用报表。及时性原则是保证会计信息使用者及时利用会计信息的必要条件，但医院不得为满足及时性原则而提前结账和赶制会计报表，否则将违背真实性原则。
什么是税额式减免 减税免税是对某些纳税人或课税对象的鼓励或照顾措施。减税是减征部分应纳税款；免税是免征全部应纳税款。减税免税可以分为税基式减免、税率式减免和税额式减免三种形式。 税额式减免是指通过直接减少应纳税额的方式实现的减税免税，具体包括全部免征、减半征收、核定减免率以及另定减征额等。 税额式减免的项目 （一）直接减免企业所得税的项目有： 1、从事农、林、牧、渔业项目的所得。其中，企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；农作物新品种的选育；中药材的种植；林木的培育和种植；牲畜、家禽的饲养；林产品的采集；灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；远洋捕捞。 企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；海水养殖、内陆养殖。 企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受上述企业所得税优惠。 2、从事国家重点扶持的公共基础设施项目（指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目）投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。 企业承包经营、承包建设和内部自建自用此类项目，不得享受上述企业所得税优惠。 3、从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。 享受上述2、3项企业所得税减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。 4、符合条件的技术转让所得，即一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。 5、非居民企业的下列所得可以免征企业所得税：外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得，国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得，以及经国务院批准的其他所得。 （二）享受所得税额抵免的项目有： 企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。 享受此项企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用此项专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。 参考文献 ↑ 谭树利,王萍.《新编税务会计与纳税筹划》.北京大学出版社,2009.2
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